會計慣例的國際差異與趨同

姚良燕 張怡斐

【摘 要】 會計準(zhǔn)則的國際趨同與國際差異一直是國際會計界討論的熱點問題，是會計國際化發(fā)展的必然趨勢。會計像英語一樣是國際通用的語言，如何實現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的趨同，這是我國會計界必須正視的問題。本文在分析我國會計準(zhǔn)則國際差異的原因以及探討會計準(zhǔn)則國際趨同的必然性的基礎(chǔ)上，提出了促進我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同的一些建議。

【關(guān)鍵詞】 會計準(zhǔn)則 國際差異 趨同

一、我國會計準(zhǔn)則與國際慣例的整體差異

2006年我國頒布新的會計準(zhǔn)則體系，國際會計準(zhǔn)則理事會對我國的新準(zhǔn)則表示認(rèn)同，認(rèn)為我國新準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則達到了總體趨同，但在部分業(yè)務(wù)和賬戶的處理上還存在一定的差異。

（一）準(zhǔn)則制定機構(gòu)差異

各國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)按照政府參與的程度不同可以劃分為三種，第一種是政府機構(gòu)直接參與并制定會計準(zhǔn)則，我國和法國等都是這種模式，第二種是民間機構(gòu)參與并制定會計準(zhǔn)則，國際會計準(zhǔn)則就是這種模式，第三種是政府監(jiān)督下的民間機構(gòu)制定準(zhǔn)則，如美國。

我國的會計準(zhǔn)則是由財政部會計司負(fù)責(zé)制定的，是標(biāo)準(zhǔn)的政府準(zhǔn)則制定模式。我國《會計法》明確指出：財政部負(fù)責(zé)制定全國統(tǒng)一的會計制度，規(guī)定了我國會計準(zhǔn)則政府制定的法律根源，這一規(guī)定是源于我國會計職業(yè)界不如歐美國家發(fā)達，職業(yè)團體的力量也比較薄弱，制定準(zhǔn)則存在一定的困難。

（二）準(zhǔn)則法律地位差異

國際會計準(zhǔn)則是由國際會計準(zhǔn)則委員會制定，而國際會計準(zhǔn)則委員會是一個民間性的國際會計組織，并不立足于國家和主權(quán)的范圍，因而國際會計準(zhǔn)則并沒有法律約束力。

我國《會計法》規(guī)定，國家實行統(tǒng)一的會計制度，企業(yè)只能按照國家統(tǒng)一的會計制度編報財務(wù)報告而不能背離。將會計準(zhǔn)則納入到法律體系中保證了會計準(zhǔn)則的權(quán)威性和法律效力。在我國環(huán)境下，如果不將會計準(zhǔn)則納入到法律體系中，將達不到準(zhǔn)則制定的目的也得不到社會公眾和政府監(jiān)管部門的認(rèn)可。

二、具體準(zhǔn)則內(nèi)容上的差異

由于我國的國情和國際環(huán)境存在一定的差異，并且我國的會計準(zhǔn)則必須要符合我國經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)實環(huán)境。因此在具體會計準(zhǔn)則的制定上，我國會計準(zhǔn)則和國際慣例必然會存在一些差異。

（一）公允價值的采用

公允價值和歷史成本計量是會計中重要的計量屬性，公允價值是當(dāng)前的，歷史成本是過去的。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則要求廣泛運用公允價值，以充分體現(xiàn)相關(guān)性的會計信息質(zhì)量要求。中國準(zhǔn)則強調(diào)適度、謹(jǐn)慎的引入公允價值，主要是考慮到我國目前市場不完善，市場競爭不充分，不規(guī)范，只能謹(jǐn)慎地采用公允價值。在經(jīng)濟環(huán)境和市場條件允許的情況下，采用公允價值，如衍生金融工具的處理。在經(jīng)濟環(huán)境和市場條件不具備的情況下，仍需采用歷史成本計量模式。

（二）企業(yè)合并會計核算

按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，企業(yè)合并的前提是合并雙方不存在任何關(guān)聯(lián)交易，而且，合并價格按市場交易價格進行。即將企業(yè)合并交易看作是一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的過程。在會計核算方法上采用購買法。

我國在制定新準(zhǔn)則的時候，既考慮了借鑒國際會計慣例，又考慮到關(guān)注本國的國情。作為發(fā)展中國家，我國市場經(jīng)濟的發(fā)展也只有短短的二十幾年，所以制訂我國合并會計報表準(zhǔn)則的立足點還應(yīng)該是本國實際，以務(wù)實漸進的原則謀求縮小與國際慣例的差距。雖然權(quán)益結(jié)合法存在著上述的諸多缺陷，但其存在仍有合理的一面，我國提倡使用該方法更有其深刻的現(xiàn)實基礎(chǔ)。我國除購買法外，允許權(quán)益結(jié)合法法的存在，這是符合中國國情的。

（三）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回

國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定資產(chǎn)價值，當(dāng)資產(chǎn)不能帶來未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)確認(rèn)減值。當(dāng)環(huán)境發(fā)生有利的變化后，應(yīng)將減值按一定標(biāo)準(zhǔn)沖回。由于我國資本市場不完善，相關(guān)法規(guī)不健全。我國許多上市公司在減值準(zhǔn)備會計核算上，曾利用資產(chǎn)減值“洗大澡”。因此，我國新準(zhǔn)則在廣泛征求意見后認(rèn)為，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等價值較大的非流動資產(chǎn)發(fā)生減值，按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則計提減值損失后，價值恢復(fù)的可能性極小或不存在，發(fā)生的減值應(yīng)當(dāng)視為永久性減值，所以中國在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中規(guī)定，此類資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回，這一規(guī)定與國際慣例有著本質(zhì)的不同。

三、我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則差異的原因

造成我國會計準(zhǔn)則國際差異的原因主要有以下幾個方面：

第一方面，我國實行會計準(zhǔn)則與會計制度并行的做法，這與大多數(shù)國家的做法是不同的。近年來，隨著經(jīng)濟全球化形勢的發(fā)展，歐洲大陸法系國家的會計規(guī)范形式大有向英美海洋法系國家會計規(guī)范形式轉(zhuǎn)化的趨勢我國會計準(zhǔn)則與會計制度并行的做法，從長遠來看，不利于我國會計準(zhǔn)則的發(fā)展及與國際準(zhǔn)則的趨同。

第二方面，我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)由基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則構(gòu)成，并將類似于概念框架的內(nèi)容歸入基本會計準(zhǔn)則。這種做法與國際慣例有較大出入，在國際會計準(zhǔn)則與各國會計準(zhǔn)則中都不存在基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則之分。

第三方面，我國會計準(zhǔn)則的涵蓋面較小，規(guī)定不夠詳細，可操作性較差，對一些新問題尚未涉及。

四、會計準(zhǔn)則國際趨同的必然性

（一）經(jīng)濟全球化的趨勢要求會計準(zhǔn)則走向國際趨同

20世紀(jì)90年代以后，世界經(jīng)濟全球化的趨勢明顯加快，國際貿(mào)易以及跨國公司均呈現(xiàn)良好的發(fā)展態(tài)勢，資本市場日益壯大，資本流動也日漸迅速。在這種情況下，對會計準(zhǔn)則國際趨同的要求也就越來越迫切。

經(jīng)濟環(huán)境的這種發(fā)展變化，使各國政府、有關(guān)國際機構(gòu)均意識到，減少各國會計準(zhǔn)則的差異、推動各國會計準(zhǔn)則的趨同，對于提供可比、透明的財務(wù)信息是至關(guān)重要的。我們還應(yīng)看到，隨著世界各國之間的經(jīng)濟貿(mào)易往來越來越密切，各國雇員之間的交流與合作越來越頻繁，隨著社會環(huán)境的變化、市場的開放以及競爭的加劇，各國文化將進一步地與國際會計文化融合。

（二）國際會計準(zhǔn)則委員會的改組為會計準(zhǔn)則國際趨同提供了可能

世紀(jì)之交，國際會計準(zhǔn)則委員會進行了重大改組，新的國際會計準(zhǔn)則理事會于2001年成立并正式運作，在國際會計準(zhǔn)則理事會正式運作至今的三年多時間里，理事會一直積極致力于改進現(xiàn)行的國際會計準(zhǔn)則（IAS）和制定新的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。到目前為止，國際會計準(zhǔn)則理事會已修改了國際會計準(zhǔn)則委員會前言，發(fā)布了改進國際會計準(zhǔn)則和修改國際會計準(zhǔn)則第32號和第39號征求意見稿，修改了現(xiàn)行的13項國際會計準(zhǔn)則并廢正1項國際會計準(zhǔn)則，發(fā)布并正式通過了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第1-5號。值得一提的是，國際會計準(zhǔn)則理事會于2002年9月還與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）共同達成協(xié)議，啟動“趨同”項目，使得其與FASB之間的關(guān)系從對抗變成合作，也使得國際會計準(zhǔn)則與美國及其他國家會計準(zhǔn)則的趨同成為可能。

（三）各國對國際會計準(zhǔn)則趨同形勢的支持

據(jù)現(xiàn)有資料，到2005為止將有65個國家要求本國公司采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制財務(wù)報告，歐盟是世界上最早積極表態(tài)支持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則接軌的一個政府間的國際組織。國際會計準(zhǔn)則委員會改組后，歐盟和美國均表示支持國際會計準(zhǔn)則理事會的會計準(zhǔn)則。此外，英國、澳大利亞、俄羅斯等國也都公開表示支持國際會計準(zhǔn)則理事會為會計準(zhǔn)則國際趨同所做的努力。

五、促使我國會計準(zhǔn)則與國際慣例趨同的建議

（一） 引入國外先進的理論時要考慮本國國情

在吸收借鑒先進的會計理論、方法時， 必須有自己的特色，任何會計慣例都是在一定的土壤中成長起來的，都有一定的適用范圍，生搬硬套不僅解決不了問題，而且會使本國的會計處理陷入一片混亂。

（二）關(guān)注國際會計最新發(fā)展態(tài)勢

密切關(guān)注國際會計與財務(wù)報告準(zhǔn)則的發(fā)展形勢以及各國會計準(zhǔn)則與財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的動態(tài)，并結(jié)合我國實際情況，在近期內(nèi)制定與財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的計劃。應(yīng)開展課題研究，仔細分析我國會計準(zhǔn)則與財務(wù)報告準(zhǔn)則之間的差異和原因，并提出減少差異的措施和計劃。

（三）正確處理會計制度與會計準(zhǔn)則的關(guān)系

會計制度側(cè)重于如何記賬，會計準(zhǔn)則是就某個會計要素或經(jīng)濟事項的不同情況，規(guī)定如何合理核算并反映在財務(wù)報表中。從長期看，會計制度是一定時期的過渡辦法，在我國現(xiàn)階段，會計制度與會計準(zhǔn)則并存，二者不能相互代替，缺一不可，必須做好兩者的相互協(xié)調(diào)與配合。

（四）為國際趨同積極創(chuàng)造條件

為了維護我國的利益，擴大影響，我國應(yīng)積極創(chuàng)造條件，最終取得會計國際規(guī)則的制定權(quán)，促使財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定能在一定程度上照顧到我國以及其他發(fā)展中國家的利益。也就是說，應(yīng)“積極主動地”推動我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的趨同，而不是“消極地”強調(diào)我國的特殊情況，回避與國際準(zhǔn)則的趨同。在會計準(zhǔn)則制定過程中，如果相關(guān)國際會計準(zhǔn)則不與我國的法律法規(guī)存在沖突或沒有明顯不符合我國實際的規(guī)定，我國將與國際會計準(zhǔn)則保持一致。

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