公路施工企業增值稅的納稅籌劃

摘要：自2016年5月1日開始，我國全面推行增值稅，目的是減少重復征稅，實際降低企業成本和稅收成本。但在實際執行過程中，公路施工企業因其人工費比重較高、中間投入比重低、就地采購的沙石堆料抵扣稅票難以獲取等原因稅負可能不減反增。鑒于此，公路施工企業必須熟悉增值稅法律法規尤其是上游產業供應商的增值稅制、科學管理與核算混合銷售、兼營、簡易征收項目，重新梳理與建立財務精細化管理制度來進行增值稅的籌劃。

關鍵詞：混合銷售；兼營；納稅平衡點；上游產業增值稅制；財務精細化管理

1.引言

經國務院批準，自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅（以下稱營改增）試點，建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等全部營業稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業稅改為繳納增值稅。2016年3月23日，財政部與國家稅務總局聯合發布了《營業稅改征增值稅試點實施辦法》《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》《跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規定》四個文件，規定了上述行業中在中華人民共和國境內銷售服務、無形資產或者不動產的單位和個人，為增值稅納稅人，應當依法繳納增值稅，不再繳納營業稅，并同時規定了增值稅四個參數即銷售額、銷項稅額、進項稅額、稅率的確認辦法與等級，增值稅的繳納辦法、過渡期間的增值稅優惠政策以及兼營、銷售不動產等特殊事項的規定。 住建部在此前也發布了《住房城鄉建設部辦公廳關于做好建筑業營改增建設工程計價依據調整準備工作的通知》（建辦標[2016]4號）。

2.“營改增”對公路施工企業稅負的可能影響

2.1 “營改增”之后公路施工企業適應的增值稅政策

公路施工企業的主要業務是銷售建筑服務以及公路運營服務。按照《營業稅改征增值稅試點實施辦法》的規定，適應的稅率為11%，征收率為3%。應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額，其中當期銷項稅額=銷售額×稅率=含稅銷售額÷（1+稅率）×稅率；進項稅額=買價×扣除率。

為了保證稅收政策的前后銜接與順利過渡，國稅總局設置了“營改增”過渡期，也稱試點期。在此期間，公路施工企業的稅收政策主要有：（1）試點納稅人提供建筑服務適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，稅率為3%；根據《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》，以甲供材料設備、清包方式提供建筑服務、為老項目提供建筑服務以及收取了2016年4月30日前開工的公路路通行費收入的一般納稅人均可以采用簡易辦法繳納增值稅。（2）一般納稅人2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產或者2016年5月1日后取得的不動產在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%；但融資租入的不動產以及在施工現場修建的臨時建筑物、構筑物，其進項稅額不適用本規定；（3）納稅人接受貸款服務向貸款方支付的與該筆貸款直接相關的投融資顧問費、手續費、咨詢費等費用，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

2.2 公路施工企業的業務特點

公路施工企業的主要產品就是業主或委托方公路資產，由路基、路面、橋梁、隧道等分項工程組成，按經濟內容分類的成本項目主要是原材料、人工費、機械使用費和資本成本。其中原材料主要是鋼筋、水泥、沙石、沙石、黏土等。分項工程中，路基以沙石、黏土、宕渣等，橋梁主要是水泥、鋼筋、混凝土預制件等，隧道的材料比較少，主要是人工與機械使用費。

就目前施工企業的采購情況看，能從上游供應商中取得正規采購發票的只有鋼筋、水泥、設備等，而人工、沙石、黏土等散裝物料基本就地取材于農民工、個體經營戶，很難取得正規的采購發票。機械使用費有兩種情況，租用和購買，兩者可以取得抵扣稅票。因此路基、隧道工程的增值稅抵扣比較困難，而路面和橋梁工程的原材料抵扣比較容易。就成本內容來看，近年來人工費用提高較快，接近工程造價的20%-30%，這一部分按目前的用工制度是無法抵扣的。

按照《住房城鄉建設部辦公廳關于做好建筑業營改增建設工程計價依據調整準備工作的通知》建辦標[2016]4號規定，工程造價可按以下公式計算：工程造價=稅前工程造價×（1+11%）。其中，11%為建筑業增值稅稅率，稅前工程造價為人工費、材料費、施工機具使用費、企業管理費、利潤和規費之和，各費用項目均以不包含增值稅可抵扣進項稅額的價格計算。

2.3 “營改增”對公路施工企業稅負的可能影響

全面“營改增”試點鋪開之前，不少學者或業界人士已經就增值稅對施工企業稅負的影響進行了研究。岳樹民和李建清（2007）年指出，服務業包括建筑服務業原適應的營業稅稅率為3%-5%，改征增值稅后稅率改11%-17%，稅率大幅度提高，企業的稅收負擔可能大幅度提高。孫鋼（2011年）認為服務業改征增值稅的最大問題是許多企業進項稅額少、抵扣不足導致的稅負提高。上海發展改革研究院課題組在《2012年一季度上海服務業重點監測企業問卷調查報告》中披露，有35.7%的企業反映營改增之后稅負增加。潘文軒（2013年）通過118份調查問卷也取得了相似的結論。在建筑行業，朱麗紅（2015）認為開征增值稅對建筑行業的影響取決于是否能取得增值稅發票并進行抵扣，如果抵扣不順利，可能提高施工企業的稅負。何華芬（2015）分析了甲供工程的財稅處理后認為，如果不妥善安排甲供工程的納稅工作及相應的資金走向，可能大大提供施工企業的稅負。

根據增值稅的征稅精神以及計稅辦法，增值稅對施工企業的稅負的影響途徑主要是三個：一是計稅價格即提供的建筑工程服務價格，一般是指所承包的工程造價；二是稅率，前文已述及要么11%，要么3%；三是進項稅額的抵扣。綜合已有的研究，公路施工企業要在“營改增”之后達到政策倡導的降低稅負目的，必須加強增值稅稅收籌劃，切實改變以往中間投入比率偏低、固定資產的使用周期較長以及取得可抵扣增值稅票困難問題。

3.公路施工企業增值稅的籌劃策略

3.1 熟悉增值稅的相關法律制度，尤其是上游產業稅制

我國的稅收政策變化較頻繁，在執行的過程中還會出現各種各樣的補充說明或者針對具體情況的稅收處理意見。所以，進行增值稅稅收籌劃的前提就是熟悉增值稅的各種相關法律、法規、實施細則、補充說明等。據筆者不完全統計，2016年2月1日至2016年4月30日，國稅總局（有時聯合財政部）頒布的與增值稅有關的稅收法律制度就有22項，2015年關于增值稅的最新文件共30份，內容涵蓋全面“營改增”時候原營業稅納稅行業的稅收政策、“營改增”之后的稅收征管、發票開具與認證以及特種行業的增值稅征繳等。公路施工企業初次接觸增值稅，還不熟悉增值稅，所以需要專門的人員分門別類的將與公司業務有關的增值稅條例進行條分縷析，按照納稅、征管、票據管理、優惠政策等歸類、整理，形成文案以便及時查閱、應用。

上游產業稅制直接影響著公路施工企業中間投入比重以及平均可抵扣進項稅率的高低，從而也直接決定了公路施工企業的實際稅負。鑒于此，公路施工企業進行增值稅稅務籌劃的意向重要措施是熟悉上游產業稅制。表1簡單說明上游供應商的小規模納稅或一般納稅人對公路施工企業的影響。表中假設供應商對采用一般計稅法的一般納稅人的報價為1，按照增值稅的計稅辦法、增值稅附加的計稅辦法以及所得稅的計稅辦法推算出，開票的小規模上游供應商或實施簡易納稅的供應商只能報價0.90（下游11%稅率，下同），只開具普通發票的小規模上游供應商只能報價0.84，這樣對一般計稅法下的公路施工企業的現金流影響才是相同的。

表1 相同凈現金流情況不同上游供應商稅制的等價報價

3.2 科學管理與核算混合銷售、兼營、簡易征收項目

3.2.1新老項目分開采購、分開核算、分開決算

營改增試點期，對于公路施工企業新老項目的稅收政策可以簡單地描述成：新項目，新政策；老項目，老政策。即新項目按增值稅率處理，老項目繼續按照營業稅處理。按《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》，新老項目的劃分在于施工許可證上的開工日期是在2016年4月30日前還是之后。

處理新老項目混合銷售問題，最重要的會計核算時分開采購，分開核算，分開決算，包括材料、人員、機械、固定資產、臨時設施等等，都必須分開核算，票據清晰。原則是營改增后老項目產生的增值稅的進項稅，不可以在新項目進行抵扣。在具體涉稅時，需注意老項目涉稅的以下幾點：一是營改增之前采購的建筑施工材料、辦公用品、機械設備等，已經用于老的工程施工項目，但是，拖欠材料款或者未取對方開具的發票，營改增后，才支付供應商的材料款或者才取得以上資產供應商開具的增值稅專用發票，不可以抵扣增值稅的進項稅；二是營改增之前已經完工的施工項目，但是未進行工程結算，營改增后才進行了工程結算，收到了業主支付的工程款，建筑企業繼續按3%交營業稅，繼續開建安營業稅發票；或者辦理了工程結算，但是業主一直拖欠工程款，營改增后業主才支付工程款，施工企業繼續按3%交建安稅，開建安發票。

3.2.2兼營業務分別核算

公路施工企業的兼營行為，不再是原來從業人員熟悉的既從事應征增值稅貨物的銷售或勞務（指加工、修理修配勞務）的提供，又涉及應征營業稅的勞務。而是指兼營不同增值稅率的應稅服務，比如除了從事工程施工（增值稅率為11%）外，還設立專門的預制件廠專門加工銷售水泥預制件（增值稅率為17%），還可能發生施工機械的出租業務（增值稅率為17%）。按照《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條規定，試點納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。這就是說，哪個稅目的稅率高，混合在一起的銷售額就按最高稅率計稅。例如某建筑施工企業除了從事工程施工外，還對外銷售商用混凝土業務，若未分別核算兩種業務的銷售額，就應按“銷售混凝土”適用的稅率17%征稅。

3.2.3科學測算工程項目的簡易征收與一般納稅征收的稅收無差別臨界點

前文已闡述，公路施工企業有四種應稅行為可以采用簡易征稅辦法納稅。“可以”意味著也可以不采用簡易征稅辦法。在實踐中，財務及稅務人員可能認為，建議辦法簡單快捷，稅率低，當然選擇簡易征收。但因為簡易征收不能夠抵扣，需要科學測算不同工程項目采用簡易和一般征稅無差別臨界點，即使兩種征稅辦法下綜合稅負無差別的可以抵扣的中間投入比率或者平均可抵扣稅率。

按照目前營改增試點辦法以及相關規定，一般計稅法下：

應納稅額=銷售額×11%-可抵扣項目額×11% =銷售額×增值率×11%

簡易納稅法下應納稅額=銷售額×3%

兩種情況下稅負無差別，即：銷售額×增值率×11%=銷售額×3%

所以，平衡點增值率=3%÷11%。

實踐中，因為每一個工程結算價款的確定不一樣，可能含稅也可能不含稅，測算時需調整為不含稅的價格，并且可抵扣項目不同，適用的抵扣稅率也不同，因而必須具體項目具體分析。

3.3 重新梳理與建立財務精細化管理制度與程序

3.3.1明確重要成本項目的開支細則以及票據要求，優化采購SOP

首先是根據3.1的分析確定沙、石等散裝材料的供應商及其發票要求，合理確定現場預制件、混凝土的供應。國家稅務總局發布的《增值稅若干具體問題的規定》第一條第（四）款規定：從事建筑安裝業務的企業附設的工廠、車間生產的水泥預制構件、其他構件或建筑材料，用于本單位或本企業的建筑工程的，應在移送使用時征收增值稅，但對其現場制造的預制構件，凡直接用于本單位或本企業建筑工程的，不征收增值稅。

其次，盡可能利用勞務公司發放人工費，以取得增值稅專用發票抵扣進項稅。當然這也需要根據勞務費占比進行測算，在支付給勞務公司的費用與節約的增值稅之間進行權衡。此外勞務的專業分包也必須充分應用。目前真正意義上的勞務分包還是比較少，大部分是形式上的分包，實質上仍是項目班組的形式。“營改增”以后，勞務公司如果改成繳納增值稅，則沒有問題，由其提供增值稅發票進項抵扣。

最后，確定周轉材料和設備的供應方式，自己采購還是租賃。目前大部分土建項目需要周轉材料主要通過市場租賃解決。“營改增”后周轉材料租賃屬于有形動產租賃，在繳納增值稅的范圍之內。故租賃費用應盡可能取得增值稅專用發票，以充分利用17%的進項稅抵扣增值稅。設備一般屬于固定資產，自行采購可全額抵扣進項稅。所以，施工企業可視自身資金情況，適當增加固定資產購買的比例，減少租賃比例。

3.3.2調整修訂公司相關制度流程，及時對采購員、財務人員進行增值稅票證培訓

營改增之后，公路施工企業必須盡快調整以營業稅為基礎的相關業務制度及流程，還要考慮是否有必要制訂單獨的管理辦法：如調整《工程項目財務管理辦法》，增加增值稅發票管理、增值稅稅負分析、資金預扣與材料款項支付等內容；修訂工程項目《目標責任書》格式、調整財務信息化的處理辦法、項目成本預算管理辦法、調整會計核算制度、制定項目增值稅管理辦法等。還要建立各項目增值稅臺賬，明確每個項目增值稅的承擔主體，建立每個項目進項稅和銷項稅的登記制度，并與項目部核對，明確經濟責任。

3.3.3嚴格工程合同管理，增加稅務人員的合同審核環節

公路施工企業增值稅的納稅籌劃需要業主、上游產業供應商、下游的分包商配合，這些配合需要事前在施工合同、分包合同與采購合同中體現。如甲方不得代扣代繳增值稅、甲供材料的供貨方式、發票開具等，如果采用一般征稅辦法，則甲供材料發票應開給施工方，以便抵扣。此外，還必須在合同中明確雙方的納稅人性質（一般還是小規模）、征稅方式（簡易還是一般）、小規模發票需代開還是不帶開、合同不含稅價格、增值稅額及價外費用，發票的送達方式以及送達時間、虛開增值稅票導致的責任追究。

在合同審核程序中，必須增加稅務人員的合同審核環節，重點關注合同中關于增值稅的上述要點是否明確，做到防患于未然。

參考文獻：

[1]朱麗紅.“營改增”對企業稅負的影響.生產力研究，2015（07）

[2]王維.“營改增”背景下建筑施工企業增值稅納稅籌劃探討.價值工程，2015（34）

作者簡介：

賈小東（1970- ），男，北京人，總會計師，研究方向：會計、財務管理、企業投融資。