關于審計業務約定書審計準則的思考

尤文玲　曹鳳娟

摘要：審計業務約定書是由被審計單位管理層和會計師事務所簽訂的，管理層雇傭會計師事務所來審計管理層編制的財務報告，顯然注冊會計師不能保持完全的獨立，這影響注冊會計師出具審計報告的類型，從而影響了審計質量。針對這個問題，股東可以委托一個代表股東的信譽良好的第三方獨立機構與會計師事務所簽訂合約，然后由事務所對被審計單位進行審計，這樣可以很大程度上減少委托代理問題，增強注冊會計師的獨立性，從而提高審計質量。

關鍵詞：審計業務約定書；委托代理問題 ；注冊會計師獨立性；對策

一、 引言

在2010年11月1日， 《中國注冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》應用指南被中國注冊會計師協會修訂。它的第二條規定，被審計單位控制范圍內的，注冊會計師與管理層有必要達成一致意見的事項。 它的第九條規定，注冊會計師應當就審計業務約定條款與管理層或治理層（如適用）達成一致的意見。這條準則的規定，可以理解成管理層雇傭會計師事務所來審計管理層編制的財務報告，注冊會計師還會保持自身的獨立性嗎？會影響其出具審計報告嗎？進一步影響其審計質量嗎？影響財務報告使用者對財務信息的使用？筆者對此產生質疑，本文對于2010年11月1日的關于審計業務約定條款的準則產生了一些問題，并提出了自己的一些對策。

二、本文背景

《中國注冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定書》自2007年1月1日開始實施。它的第三條規定，審計業務約定書是指會計師事務所與被審計單位簽訂的，用以記錄和確認審計業務的委托與受托關系、審計目標和范圍、雙方的責任以及報告的格式等事項的書面協議。它的第四條規定，注冊會計師應當在審計業務開始前，與被審計單位就審計業務約定條款達成一致意見，并簽訂審計業務約定書，以避免雙方對審計業務的理解產生分歧。如果被審計單位不是委托人，在簽訂審計業務約定書前，注冊會計師應當與委托人、被審計單位就審計業務約定相關條款進行充分溝通，并達成一致意見。

在2010年11月1日， 《中國注冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》應用指南被中國注冊會計師協會修訂。它的第二條規定，被審計單位控制范圍內的，注冊會計師與管理層有必要達成一致意見的事項。 它的第九條規定，注冊會計師應當就審計業務約定條款與管理層或治理層（如適用）達成一致它致意見。

龍小海等（2006）認為注冊會計師選聘權配置有兩種狀態：

配置A狀態：會計報告使用者（投資者、董事會等）擁有對注冊會計師的選擇和聘用權利，會計報告使用者（委托者）本能地具有追求真實審計報告的動機。在這樣的選聘權配置下，會計報告使用者顯然會利用其掌握的選聘權，選擇符合自身利益的具有獨立性的注冊會計師。

配置B狀態：會計報告使用者（投資者、小股東、政府、社會公眾等）不擁有對審計注冊會計師的選聘權利，選聘權轉移到會計報告提供者（管理者、大股東、企業等）手里；機會主義的會計報告提供者（管理者、大股東、企業等），往往不具有追求真實審計的原始動機，相反，它追求的是選聘符合其機會主義傾向的注冊會計師。所以會計報告提供者顯然會利用其掌握的選聘權來影響注冊會計師的獨立性。

三、審計業務約定書在審計實務中存在的問題

安然公司通過設立SPE，將有問題的資產通過關聯交易出售給SPE，從而鉆法律的漏洞。這些問題同樣因為審計問題而產生的。安然事件的發生的原因就是選擇注冊會計師的控制權從董事會落到了管理層的手中，所以產生了管理者自監督問題，從而影響了注冊會計師的獨立性，導致注冊會計師出具了錯誤的審計報告，注冊會計師沒能及時阻止安然公司的錯誤，最終導致了安然公司的破產。這個事件體現的是配置B狀態，這嚴重影響了注冊會計師的獨立性。

上述準則規定，審計業務約定書是由被審計單位管理層和會計師事務所簽訂的。用簡單的思路表達就是，管理層雇傭會計師事務所來審計管理層編制的財務報告，顯然注冊會計師不能保持完全的獨立，這影響注冊會計師出具審計報告的類型，從而影響了審計質量。所以這也就產生了一系列問題。

第一個問題是委托代理問題影響注冊會計師的獨立性。作為受托方的管理層要對會計師事務所進行篩選，管理層會根據自己的需要而選擇會計師事務所，進一步說，管理層有權利決定是否與會計師事務所進行簽約，所以這將會影響注冊會計師的獨立性。例如，如果管理層編制的財務報表存在舞弊和錯報，那么他更傾向于選擇與審計收費比較低、審計質量差的會計師事務所簽訂審計業務約定書，而不與審計收費較高、審計質量高的事務所簽約。這因此會降低注冊會計師的對審計單位的審計標準，出具不合理的審計報告。

第二個問題是為什么不是由作為委托方的股東與會計師事務所簽訂合約呢？在當代社會中，上市公司規模大、股東人數多等導致不可能由股東與會計師事務所直接簽訂合約。

四、審計業務約定書的存在問題的解決對策

問題是由于委托代理問題產生的，那么只要消除委托代理問題就可以解決以上問題。然而，委托代理問題很難完全消除，只能進一步減少。

首先，股東可以委托一個代表股東的信譽良好的第三方獨立機構與會計師事務所簽訂合約，然后由事務所對被審計單位進行審計，這樣可以很大程度上減少委托代理問題，增強注冊會計師的獨立性，從而提高審計質量。

其次，這個第三方獨立機構可以是現在存在資金實力大的保險公司、信托機構或商業銀行，也可以不是現存的機構，而專門成立一類專門從事這項工作的公司。

最后，通過這種解決辦法雖然能夠減少上述委托代理問題，但是，這會產生新的代理問題，即股東和第三方獨立機構之間的代理問題。所以要學會權衡這其中的利弊關系，使不利影響降為最低。

綜上所述的主要目的是將配置狀態B轉化為配置A狀態，這樣能增強注冊會計師的獨立性。通過上述辦法可以在很大程度上減少委托代理問題，增強注冊會計師的獨立性，從而提高審計質量。

五、思考

雖然上述辦法可以增強注冊會計師的獨立性，提高審計質量。但是，理論上還是有些缺陷。

一、第三方獨立機構要求的費用會提高公司的成本，第三方獨立機構由于代理問題而產生的侵害股東的行為，從而降低注冊會計師的獨立性，降低審計質量。

二、實施中會遇到各種困難。比如，第三方獨立機構的收費標準需要股東與第三方機構之間的博弈，成本太高會阻礙該辦法的實施，被審計單位管理層賄賂第三方獨立機構，從而降低注冊會計師的獨立性，降低審計質量。

由于關于第三方獨立機構的文獻較少，不能夠很好的全面分析問題，提出一些好的觀點，本文的一些觀點只是自己的一些想法，這些想法還不夠完善，需要在接下來的研究中繼續完善。

總之，本文認為關于審計業務約定書的這方面審計準則存在一些問題，也許會影響注冊會計師的獨立性，所以希望審計準則能夠針對審計業務約定條款制定一些限制性條件，增強注冊會計師的獨立性，提高審計質量，為財務報告使用者提供真實可靠的信息，以供其做出正確的投資決策。

參考文獻

[1]龍小海，余怒濤，黃登仕，葉子榮.2006.注冊會計師獨立性的微觀動機和宏觀行為：綜述、分析和展望. 會計研究，8

[2] 張龍平，張軍. 審計業務約定書 [J]. 審計研究，2010（2）

[3]中國注冊會計師協會.中國注冊會計師執業準則2010，11