內(nèi)部審計在企業(yè)境外投資中的運用研究

田晨

摘要：“走出去”和“一帶一路”戰(zhàn)略背景下，我國企業(yè)的境外投資迎來了良好契機，但在東道國所面臨的風(fēng)險卻居高不下。如何在對風(fēng)險管理提供有力保障的同時，有效提升組織價值，是跨國企業(yè)內(nèi)部審計需要關(guān)注的問題。文章以風(fēng)險為導(dǎo)向，分析內(nèi)部審計在境外子公司中的運作現(xiàn)狀，結(jié)合利益相關(guān)方對企業(yè)的期望，為改善境外投資中內(nèi)部審計的運作提出一些建議。

關(guān)鍵詞：走出去 境外投資 內(nèi)部審計 風(fēng)險導(dǎo)向

中圖分類號：F239 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）15-0074-03

一、引言

21世紀(jì)以來，隨著“走出去”戰(zhàn)略的提出和我國加入WTO的舉措，國際化和境外投資已經(jīng)成為我國企業(yè)的新選擇，更多的企業(yè)走出國門，跨境經(jīng)營。如圖1所示，2004年以來，我國對外投資進入了全速上升狀態(tài)。在此期間，十八大報告提出，面對經(jīng)濟全球化的挑戰(zhàn)，我國對外開放水平應(yīng)當(dāng)進一步提高。隨之而來的“一帶一路”戰(zhàn)略和亞洲基礎(chǔ)設(shè)施投資銀行計劃為我國對外開放打開了新局面，為企業(yè)“走出去”注入了新動力。2014年我國全行業(yè)對外投資額達到1 231億美元，實現(xiàn)了連續(xù)十二年的增長，并且首度超過外資利用額，這標(biāo)志著我國進入資本凈輸出的“新常態(tài)”。

然而不斷上升的境外投資流量背后，是一例例的投資失敗案例和高昂的代價。據(jù)麥肯錫提供的統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，我國企業(yè)在近20年內(nèi)，約67%的海外收購項目失敗，遠超40%的國際平均水準(zhǔn)。而即使能在海外落下腳跟，我國企業(yè)在東道國所面臨的經(jīng)濟、文化、政治風(fēng)險也沒有得到有效評估和應(yīng)對。這些沖突持續(xù)地威脅著企業(yè)在海外的正常經(jīng)營運作、項目投標(biāo)或業(yè)務(wù)擴張。

緩解、甚至擺脫我國企業(yè)在境外投資領(lǐng)域的窘境，需要企業(yè)從戰(zhàn)略到治理，從管理到操作的全局協(xié)作，內(nèi)部審計就是其中重要一環(huán)。作為企業(yè)治理基石之一，內(nèi)部審計獨立客觀的確認(rèn)與咨詢業(yè)務(wù)在組織的風(fēng)險管理中起到了重要的協(xié)助作用，內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)順應(yīng)企業(yè)在境外投資中因地制宜的動態(tài)需要，達到為企業(yè)增加價值，改善企業(yè)運營的作用。

本文通過分析企業(yè)境外投資所面臨的風(fēng)險和利益相關(guān)方的期望，探索在“走出去”和“一帶一路”戰(zhàn)略背景下，以風(fēng)險為導(dǎo)向的內(nèi)部審計如何能更有效地發(fā)揮作用，力求通過完善內(nèi)部審計理論研究，為實務(wù)提供思路，使內(nèi)部審計在企業(yè)境外投資中能有針對性地促進風(fēng)險管理效果和組織目標(biāo)的實現(xiàn)，以面對走出國門的新挑戰(zhàn)，順應(yīng)境外投資的新局面。

二、企業(yè)境外投資面臨的困境

近十年，我國境外投資額高速攀升；2015年末，中國對外直接投資存量首次超過萬億美元大關(guān)。然而，其中僅有三分之一企業(yè)盈利，我國企業(yè)經(jīng)歷的困境和背后潛藏的危機不可小覷。和國內(nèi)經(jīng)營相比，企業(yè)境外投資最大的挑戰(zhàn)是和其他國際企業(yè)競爭的同時還要適應(yīng)東道國的政策和政治文化環(huán)境。諸多因素不能兼顧，使監(jiān)管失位、盲目擴張、經(jīng)營不善和管理層腐敗等問題頻現(xiàn)，引發(fā)了一系列境外投資失敗案例。即使是實力雄厚、底蘊深厚、運作有序的國有企業(yè)，業(yè)務(wù)一旦出境，也不得不面臨資產(chǎn)流失的風(fēng)險。

（一）激烈的競爭和高投資門檻

我國對外投資的高速發(fā)展，掩蓋不了起步晚、底子薄的事實。向發(fā)達地區(qū)的投資，因為聲譽、專利技術(shù)權(quán)和國家安全等原因?qū)覍沂艽欤幌蚯钒l(fā)達地區(qū)的投資則往往面對的是宗教帶來的限制和負(fù)利潤的局面。

不信賴的態(tài)度、地方保護主義和對我國企業(yè)的歧視政策為跨國并購增加了很大的難度，特別在一些發(fā)達國家，不僅出臺了一系列反兼并法規(guī)，當(dāng)?shù)仄髽I(yè)和項目寧愿低價轉(zhuǎn)讓或招標(biāo)也不愿意與中方企業(yè)簽訂合同。與此同時，發(fā)達國家的同業(yè)對手提前多年進入市場的優(yōu)勢和當(dāng)?shù)仄髽I(yè)得到的政策扶持給投資帶來了很大的壓力。力拓不惜1.96億美元違約金與中鋁解約、華為高價競購摩托羅拉業(yè)務(wù)失利等案例均充分顯現(xiàn)了我國企業(yè)在海外業(yè)務(wù)擴張中的競爭力瓶頸和投資門檻。

（二）政治環(huán)境和經(jīng)營風(fēng)險

跨國經(jīng)營需要應(yīng)對的風(fēng)險范圍廣而且潛在的影響大，而我國企業(yè)在國際市場上的形象是有項目就爭、高價收購、低價投標(biāo)。表面上是競爭力，背后則是對市場規(guī)律認(rèn)知和風(fēng)險意識相對淡薄的體現(xiàn)。

此外，我國特殊的國際地位和部分地區(qū)動蕩的政治格局使企業(yè)境外投資時面臨巨大的外在風(fēng)險，尤其是東道國政府干預(yù)和戰(zhàn)亂影響。遵守法律是境外投資的基本條件，然而遵紀(jì)守法不意味著公正待遇，東道國依舊會有政策的偏斜，此時我國企業(yè)往往是不受保護的一方。我國企業(yè)境外子公司極易招致安全調(diào)查和政策阻撓，項目投資困難重重。跨國公司對東道國宏觀環(huán)境變化極其敏感，東道國排外勢力引發(fā)的沖擊，境外經(jīng)營往往疲于招架；政治內(nèi)訌、武裝斗爭引發(fā)的戰(zhàn)亂則會對企業(yè)造成毀滅性的打擊。

另一方面，境外子公司無法有效應(yīng)對內(nèi)在風(fēng)險。因為遠離集團主體并且處于不同的經(jīng)濟環(huán)境中，溝通不暢、協(xié)調(diào)緩慢，管理制度在短期內(nèi)無法因地制宜。企業(yè)得到的經(jīng)營指導(dǎo)有限，戰(zhàn)略轉(zhuǎn)換不及時；內(nèi)部監(jiān)管不足、治理和控制難以落實到位也為舞弊行為提供了溫床。這些企業(yè)還會因為當(dāng)?shù)丨h(huán)境和政策限制，在貿(mào)易、勞務(wù)合作、知識產(chǎn)權(quán)等方面屢受約束，甚至有被政府征用的風(fēng)險。兼并完成后發(fā)現(xiàn)外國企業(yè)早已壟斷上、下游行業(yè)，或是進行投資后企業(yè)水土不服使市場無法順利開擴，這是境外投資造成經(jīng)營不善的諸多原因的縮影，給業(yè)務(wù)的運作和發(fā)展埋下隱患。

（三）社會責(zé)任意識不足

積極履行社會責(zé)任，將其嵌入戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)流程方可有效地提升外國雇員的歸屬感和當(dāng)?shù)卣⒕用窈拖M者的認(rèn)同感。在緩解民族主義和意識形態(tài)不同的方面，我國企業(yè)做得遠遠不夠。并購海外企業(yè)后草率降薪和裁員、過度擠占當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的市場等行為極易促發(fā)群眾抗議，致使在當(dāng)?shù)仉y以立足。究其原因，我國企業(yè)境外投資仍然受規(guī)模擴張驅(qū)動，以“利”為先，求快不求穩(wěn)，戰(zhàn)略短視，忽視利益相關(guān)方的期望和社會責(zé)任風(fēng)險的同時也助長了信任危機，丟掉了長期穩(wěn)定經(jīng)營的機會。

三、內(nèi)部審計在境外投資中的運作現(xiàn)狀

內(nèi)部審計的概念不斷發(fā)展變化，從誕生起經(jīng)歷了財務(wù)審計、經(jīng)營審計、管理審計三個階段，目前以風(fēng)險為導(dǎo)向的管理審計是內(nèi)部審計最主流的形式。然而進行境外投資的企業(yè)面臨著更多的生存風(fēng)險和發(fā)展困難。作為致力幫助企業(yè)提升價值、改善運營的內(nèi)部審計，同樣受制于資源不足和環(huán)境差異的影響，其地位和作用被淡化。

（一）內(nèi)部審計體系和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一

西方企業(yè)內(nèi)部審計產(chǎn)生于受托責(zé)任觀，受內(nèi)生性驅(qū)動；我國內(nèi)部審計則多是起源于國有企業(yè)，受外生力量推動，可見，二者的審計目標(biāo)和理念存在差異。境外投資跨越國境，子公司內(nèi)部審計章程依據(jù)所在地的審計法規(guī)規(guī)定或當(dāng)?shù)貞T用的內(nèi)部審計準(zhǔn)則而制定，內(nèi)部審計業(yè)務(wù)才能依法有序地開展。這樣造成了其與國內(nèi)母公司內(nèi)部審計管理的不協(xié)調(diào)。

對同一集團內(nèi)的不同子公司而言，由于其經(jīng)營所在地不同，內(nèi)部審計可能隸屬于董事會、高級管理層、財務(wù)部，或者受董事會和管理層雙重領(lǐng)導(dǎo)。而從集團層面看，內(nèi)部審計機構(gòu)的垂直、分級或是集中管理區(qū)分模糊，各級審計機構(gòu)職責(zé)和分工劃分不清，審計執(zhí)行效果不佳。

企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境不同，內(nèi)部審計的體系和理念不同，標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)出差異。但是審計標(biāo)準(zhǔn)細節(jié)的差異使系統(tǒng)的審計方法和績效評估不能在境外企業(yè)順利開展；標(biāo)準(zhǔn)過分趨同甚至生搬硬套則會使工作得不到審計對象的理解和支持，也會讓審計業(yè)務(wù)偏離子公司目標(biāo)，無法改善其經(jīng)營的效率和效果。

體系和標(biāo)準(zhǔn)無法有效延伸至境外，則無從協(xié)同相關(guān)業(yè)務(wù)和資源，因此境外內(nèi)部審計的成本大幅增加、效果大打折扣。

（二）審計資源不足以保障業(yè)務(wù)有序開展

境外投資面臨更復(fù)雜的風(fēng)險環(huán)境，多元化的員工組成和完全不同的市場性質(zhì)給經(jīng)營者帶來了難度。在很多企業(yè)中，受審計資源的限制，內(nèi)部審計空有“風(fēng)險導(dǎo)向”的名稱，工作重心仍在財務(wù)領(lǐng)域；無法更廣泛地覆蓋風(fēng)險，提出切實有用的咨詢建議；為了節(jié)約經(jīng)費很少開展信息系統(tǒng)審計、審計復(fù)核等業(yè)務(wù)。而且審計工作受到獨立性的要求，不能直接參與風(fēng)險管理和內(nèi)部控制，也不應(yīng)承擔(dān)問責(zé)的職務(wù)，其審計建議轉(zhuǎn)化為企業(yè)價值的程度取決于董事會的理解和管理層的配合。在境外投資經(jīng)營不善的情況下，內(nèi)部審計實際上所能起到的作用有限。

內(nèi)部審計人員，尤其是在欠發(fā)達地區(qū)，培訓(xùn)機會很少，對審計前沿信息的接觸機會也比較少。在境外執(zhí)業(yè)還需要適應(yīng)當(dāng)?shù)氐姆伞⑵髽I(yè)準(zhǔn)則以及克服溝通障礙，內(nèi)部審計人才儲備達不到開展境外子公司內(nèi)部審計所需的勝任能力。境外投資的企業(yè)出于商業(yè)機密保護或成本效益原則的考慮，往往不愿就審計業(yè)務(wù)雇傭外部專家或者進行外包，故只能由缺乏勝任能力的員工進行審計。這樣的條件下，確認(rèn)業(yè)務(wù)的深度和廣度會受到限制，咨詢業(yè)務(wù)則不能有效開展。

（三）信息溝通缺乏及時性

審計信息溝通的及時性是影響審計效果的關(guān)鍵因素之一。在審計業(yè)務(wù)中發(fā)現(xiàn)的重大問題形成中期報告、審計意見匯總成最終報告都應(yīng)及時匯報。審計隊伍進駐被審計單位執(zhí)行業(yè)務(wù)按計劃中的時間安排進行。但是由于境外業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，以及跨文化溝通的困難，審計人員就審計標(biāo)準(zhǔn)和建議與審計對象達成一致意見需要更長時間。計劃中的審計進度無法保證的同時審計信息往往要通過二級甚至三級子公司反饋給企業(yè)總部。一方面異地時差原因往往造成當(dāng)天無法得到正式答復(fù)，一方面存在中途被更高級的審計機構(gòu)或子公司高層因疑議而攔截的可能，此時審計人員有義務(wù)先與其完成溝通再向更高層和董事會匯報。相關(guān)問題的傳遞受到時滯影響，事件的性質(zhì)在此期間如果發(fā)生變化，則其在下一年度的企業(yè)管理和內(nèi)部審計章程中得到體現(xiàn)和應(yīng)對的程度也會受到影響。

上傳效率低，信息下達也是如此。在境外子公司出現(xiàn)新風(fēng)險、內(nèi)部控制缺陷或舞弊動機時，更高級別的管理層的指令下達到執(zhí)行也有一段時滯，相關(guān)審計工作在此期間會陷入停頓待命狀態(tài)。

四、對內(nèi)部審計的思考及建議

內(nèi)部審計圍繞組織的目標(biāo)，為企業(yè)提供獨立的確認(rèn)與咨詢服務(wù)，它從全局的、客觀的視角對企業(yè)內(nèi)部控制、風(fēng)險管理、財務(wù)狀況等進行評估、提出建議，有義務(wù)幫助企業(yè)擺脫境外投資中的困境，逐漸扭轉(zhuǎn)為持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的新局面。通過實現(xiàn)這些目標(biāo)，內(nèi)部審計的地位和被認(rèn)可程度得到提升，價值才得到體現(xiàn)。基于對企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)狀和內(nèi)部審計運作現(xiàn)狀的分析，現(xiàn)提出以下建議，希望對促進內(nèi)部審計在改善組織運營和增加價值方面發(fā)揮效能起到參考與借鑒作用。

（一）關(guān)注利益相關(guān)方的利益

企業(yè)不能孤立存活，發(fā)展不僅是內(nèi)部的問題，運營所處環(huán)境對企業(yè)狀態(tài)也有著至關(guān)重要的影響。為了有效控制社會、經(jīng)濟和政治風(fēng)險，境外投資不能一味追求市場擴張、資源搶占和經(jīng)營收益，而要融入環(huán)境，照顧好利益相關(guān)方的期望，化之為動力以使企業(yè)內(nèi)外均衡增值，發(fā)展穩(wěn)定，為市場、資源、經(jīng)營的拓展打下穩(wěn)固的基礎(chǔ)。

消費者獲得優(yōu)質(zhì)體驗，合作伙伴保持穩(wěn)定的業(yè)務(wù)關(guān)系，員工接受合適的工作待遇，地方自然資源消耗和廢料排放減少，股東投資收益是各個利益相關(guān)方對企業(yè)的期待。內(nèi)部審計的咨詢業(yè)務(wù)應(yīng)了解利益相關(guān)方的訴求，在審計章程和實際業(yè)務(wù)中反映這些期望，使企業(yè)更好更快地適應(yīng)東道國的環(huán)境。比如，展開適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)，讓我國員工了解東道國文化、政治和經(jīng)濟政策；外國員工掌握企業(yè)運營方針，消除溝通障礙。提請董事會建立社會責(zé)任政策，依法納稅、積極參與當(dāng)?shù)毓媸聵I(yè)，促使企業(yè)更好地形成社會責(zé)任觀念，以在當(dāng)?shù)貥淞⒘己玫纳鐣蜗蠛腿罕娬J(rèn)同感。通過企業(yè)軟實力的加強，員工歸屬感明顯提升，企業(yè)吸引穩(wěn)定的供應(yīng)商和顧客群體，在當(dāng)?shù)匾部梢垣@得政策支持，走可持續(xù)發(fā)展道路，實現(xiàn)利益相關(guān)方利益和企業(yè)自身利益的良性互助狀態(tài)。

（二）配置和整合審計資源

審計資源是影響審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素，通過整合審計資源，內(nèi)部審計部門可實現(xiàn)以最低的成本完成審計目標(biāo)。

配置審計資源首先要合理規(guī)劃審計業(yè)務(wù)，轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計工作思維，從以往財務(wù)和制度基礎(chǔ)審計中轉(zhuǎn)變?yōu)轱L(fēng)險導(dǎo)向的管理審計。內(nèi)部審計立足于全局，但沒有可能也沒有必要面面俱到。審計資源應(yīng)配置在能最有效地為企業(yè)增加價值的業(yè)務(wù)中。所以工作突出重點，針對重要風(fēng)險和關(guān)鍵控制缺陷作出評估、報告和改進溝通是內(nèi)部審計的核心任務(wù)。

此外，利用社會審計和政府部門的工作，減少重復(fù)勞動。基于國際上大型會計師事務(wù)所的結(jié)構(gòu)特性，可完成地理上分散的甚至跨境的審計業(yè)務(wù)。從成本效益原則出發(fā)，適當(dāng)?shù)赝獍呛诵臉I(yè)務(wù)，以及在財務(wù)報表和內(nèi)部控制審計方面依托事務(wù)所豐富的審計資源，是內(nèi)部審計部門的合理選擇。而契合審計全覆蓋的背景，國有企業(yè)在國有資產(chǎn)、固定資產(chǎn)投資、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任和績效審計方面和審計、紀(jì)檢機關(guān)通力合作，能夠加強震懾力和審計力度，深挖出造假、舞弊和瀆職事件，極大限度地改善企業(yè)運營和管理狀態(tài)。

（三）提升信息溝通的效率

業(yè)務(wù)的有效運作離不開順暢的信息傳遞，內(nèi)部審計師可客觀評估企業(yè)現(xiàn)有信息系統(tǒng)的效率和員工應(yīng)用程度，對信息溝通渠道和數(shù)據(jù)平臺提出有針對性的優(yōu)化建議。

健全業(yè)務(wù)信息平臺不但優(yōu)化了企業(yè)跨區(qū)管理的方式，還方便審計業(yè)務(wù)的開展。有效的數(shù)據(jù)平臺使管理人員清晰、實時地了解各子公司和投資項目的運行、資源的分配和財產(chǎn)的管理情況，有助于及時調(diào)配資源和發(fā)布管理指令。暢通的信息渠道應(yīng)使境外的員工，尤其是外國雇員及時地獲得信息并確保語句得到理解、指令得到履行、反饋得到考慮、申請得到審核。溝通效率提升的同時，對于較低級別的風(fēng)險或者需求，管理權(quán)限適當(dāng)下放和精簡審批流程，并通過加強披露、定期會議、報告和績效考核評價境外實體自主管理成效。

內(nèi)部審計對信息系統(tǒng)的有效、安全運行負(fù)有責(zé)任，在信息系統(tǒng)審計的同時反饋建設(shè)性的意見，最大化地改善審計開展的條件，即審計信息化。通過有效的數(shù)據(jù)平臺和軟件，內(nèi)部審計人員運用新型審計手段實時發(fā)現(xiàn)控制缺陷和風(fēng)險點；員工的舉報意識和部門的咨詢意愿也因此得到強化。審計人員獲取證據(jù)的渠道更廣，精力耗費降低，還能就審計業(yè)務(wù)及時與對象磋商，有利于以全局性的視角參與到治理中，協(xié)助實現(xiàn)組織的目標(biāo)，為組織增加價值。

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