可供出售金融資產會計核算中存在的問題及改進

王莉　吳偉

【摘要】目前會計準則中對可供出售金融資產存在一些模糊性的規定，加之其會計核算的特殊性和復雜性，造成初學者理解困難，也給實務操作帶來不便，并且影響會計信息質量。審視現行可供出售金融資產會計核算中存在的問題并進行改進有極為重要的意義。

【關鍵詞】可供出售金融資產；會計核算；問題與改進

一、現行會計準則對可供出售金融資產的處理

（一）可供出售金融資產的含義

《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中將金融資產分為四類：一是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；二是持有至到期投資；三是貸款和應收款項；四是可供出售金融資產?？晒┏鍪劢鹑谫Y產是指初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產以及未被列入其他三類的金融資產。根據管理當局的持有意圖，企業也可將某項金融資產直接指定為可供出售金融資產。2014年修訂的《企業會計準則第 2 號——長期股權投資》中規定長期股權投資核算范圍包括投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權益性投資，以及對其合營企業的權益性投資。投資方對被投資方不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的投資不再作為長期股權投資核算，而應當根據規定劃分為可供出售金融資產?？梢?，可供出售金融資產的核算范圍有所擴大。

（二）可供出售金融資產的確認與計量

現行會計準則規定可供出售金融資產，取得時發生的相關交易費用作為成本的組成部分計入初始確認金額，支付價款中包含的已經宣告但尚未發放的現金股利或債券利息，作為應收項目單獨進行核算。在持有期間，可供出售金融資產取得的現金股利與利息，應確認投資收益。資產負債表日，可供出售金融資產公允價值正常變動計入所有者權益（其他綜合損益），并對可供出售金融資產的賬面價值進行檢查，如有客觀證據表明其發生減值的應確認資產減值損失。對于在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的可供出售權益工具，由于采用成本計量模式，資產負債表日不考慮公允價值變動，發生減值時應確認減值損失。企業應當在其公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量，相關賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權益。

二、可供出售金融資產會計核算存在的問題

（一）可供出售金融資產初始劃分上主觀性較強

對于在活躍市場上有報價的金融資產，既可以劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，也可以劃分為可供出售金融資產；如果該金融資產屬于有固定到期日、回收金額固定或可確定的金融資產，該金融資產還可能劃分為持有至到期投資。某一項金融資產具體應分為哪一類，主要取決于管理層的風險管理、投資策略等因素，主觀性較強。

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和可供出售金融資產在初始確認和后續計量中的會計處理大相徑庭。前者的交易費用沖減投資收益，而后者的交易費用則是作為成本的一部分計入初始金額。二者最顯著的還區別在于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的期末的公允價值變動會進入利潤表直接影響損益，而可供出售金融資產公允價值變動則不影響損益。管理層不希望利潤受公允價值波動的頻繁影響，更傾向于將投資劃分為可供出售金融資產，進行利潤調節。

（二）減值的處理中存在問題

1.減值的判定界限模糊

《金融工具確認和計量》準則規定：金融資產持有方應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備。準則中權益工具投資的減值標準是的公允價值發生嚴重或非暫時性下跌，此時，公允價值的非正常下跌會影響損益；而如果是正常的暫時性下跌則不確認減值損失，只將賬面價值調整到公允價值。目前，準則并未對“嚴重”和“非暫時性”的標準予以量化，減值標準不明確，各個企業對執行的減值政策也就有各自的標準。實務操作中，企業極少計提減值損失，及時在股市低迷時，股票價格持續下跌，也只調整可供出售金融資產的公允價值，將公允價值的變動全部計入“其他綜合收益”中，不確認資產價值損失。這無疑給企業進行利潤調節提供天然契機，不但有損會計信息質量，更是隱藏了巨大風險。

2.會計科目設置不合理

可供出售金融資產公允價值升高時，會計處理為：借：可供出售金融資產——公允價值變動；貸：其他綜合收益。如果貶值則做相反處理。在發生減值時，對于按公允價值計量的可供出售金融資產，將因公允價值下降形成的累計損失，計入損益類科目“資產減值損失”，同時轉出由于公允價值變動已經計入“其他綜合收益”的金額，差額部分應該借記或者貸記“可供出售金融資產——公允價值變動”科目?？梢姡瑴p值的并未通過通常的“…減值準備”科目進行核算，而是和公允價值變動一樣通過“可供出售金融資產——公允價值變動”科目核算。“公允價值”明細科目既包含公允價值的日常變動和減值，過于籠統，不夠直觀，有悖會計信息的明晰性和可比性。

對在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的可供出售權益工具，在發生減值時，準則規定將確定的減值損失確，計入當期損益。由于公允價值不能取得，不能使用“可供出售金融資產——公允價值變動”科目，此時的減值處理是通過設置“可供出售金融資產——減值準備”二級科目還是“可供出售金融資產減值準備”一級科目來核算，這在《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》和應用指南中并未明確說明，這給實務操作帶來不便。

3.減值的轉回不統一

三類可供出售金融資產處理減值轉回時方法各有不同：一是以公允價值計量的債務類；二是公允價值計量的權益類；三是沒有公允值的權益類。對于已確認減值損失的債務工具，在以后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失確認后發生的事項有關的，原已確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益，會計處理是：借：可供出售金融資產——公允價值變動；貸：資產價值損失。轉回后以攤余價值為限。權益工具投資發生的減值損失不得通過損益轉回，通過“其他綜合收益”轉回，會計處理是：借：可供出售金融資產——公允價值變動；貸：其他綜合收益。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具發生減值，不得轉回。通過比較發現，同為可供出售金融資產在減值轉回時，三種不同類型的可供出售金融資產都不相同，這對理解和記憶帶來麻煩。

三、可供出售金融資產會計核算的改進意見

（一）完善金融資產初始計量，使之更具操作性以保證會計信息的質量

金融資產初始計量時，一項金融資產的分類由于管理當局的持有意圖不同而不同，因而會影響初始確認金額和當期損益的不同。筆者認為，可供出售金融資產、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和持有至到期投資之間應更加明確分類條件，減少主觀性，提高可操作性，避免企業因利潤調節或風險隱藏而隨意分類。另外，可供出售金融資產初始確認時的交易費用，建議均計入當期損益，因為這部分費用是已經發生的費用，應當在發生時計入損益，這樣處理也便于和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的初始確認保持一致，避免初始確認不同導致的分類隨意性。

（二）明確減值的判斷標準

金融資產屬于高風險的項目，會計核算應更為謹慎。應用指南應細化減值判斷的標準，對資產“嚴重”下跌和“非暫時性”下跌做出詳細解釋，以增強準則的可操作性。建議設置下限將“嚴重”下跌量化（如20%），并將“非暫時性”具體化（如6個月）。明確減值標準，讓企業不能逃避確認減值損失，降低將損失隱藏進“其他綜合收益”的風險。

（三）設置“可供出售金融資產減值準備”科目，不允許減值通過損益轉回

“可供出售金融資產——公允價值變動”既要核算公允價值的正常變動，又要核算公允價值分非正常變動（減值），極易造成會計核算和理解上的混淆。為將二者進行分開核算，筆者建議像通常的會計減值處理一樣，設置“可供出售金融資產減值準備”科目，對減值進行單獨核算，以方便區分可供出售金融資產是正常的公允價值變動還是非正常的減值損失。并且，在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的可供出售權益工具，在發生減值時也可以通過該賬戶進行核算，使會計處理更清晰，便于理解和操作。

另外，為了避免通過減值計提和轉回隨意進行利潤調整，無論債務工具還是權益工具，無論公允價值是否更夠取得，減值轉回時均不通過損益轉回，而應通過“其他綜合收益”轉回，統一會計核算。

參考文獻：

[1] 財政部會計司.企業會計準則[M].經濟科學出版社，2014

[2] 中國注冊會計師協會編.會計[ M].中國財政經濟出版社，2015