會計計量屬性的應(yīng)用選擇研究

王婧蓉

【摘要】會計計量屬性的應(yīng)用選擇在準確記錄會計信息方面非常重要。本文首先針對五種會計計量屬性做了簡要介紹，緊接著針對不同的會計要素的計量，提出了選擇不同的計量屬性，這些選擇方式有的與會計準則規(guī)定有所偏差，但卻更于實務(wù)相結(jié)合，也有助于進一步完善我國會計準則相關(guān)規(guī)定。

【關(guān)鍵詞】會計計量屬性；會計要素；應(yīng)用選擇

一、五種會計計量屬性

在我國2006年新頒布的《企業(yè)會計準則》中，較之以前新引入了公允價值這個會計計量屬性，共有歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值這五個會計計量屬性。

（一）歷史成本

就是取得或制造某項財產(chǎn)物資時實際支付的現(xiàn)金或其他等價物。在價格變化不明顯時，歷史成本可以提供可靠謹慎的會計信息，并且為取得信息所付出的成本也較低。相反，如果物價變動明顯，歷史成本就不能提供真實反映物價變動水平的信息，那么財務(wù)報告使用者利用此信息做出的決策就是不可靠的。

（二）重置成本

就是企業(yè)重新取得與其所擁有的某項資產(chǎn)相同或與其功能相當?shù)馁Y產(chǎn)需要支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。與歷史成本相比，重置成本避免了物價變動所帶來的信息不準確并且計量的信息也更可靠。但是，若是在公開市場上找不到類似的資產(chǎn)，那么對于這些資產(chǎn)的重置成本只能靠估計，也就是說，這樣的計量是非客觀的，而是夾雜了主觀色彩，也不完全符合真正的資本保全作用。

（三）可變現(xiàn)凈值

就是在日常活動中，以預計售價減去進一步加工成本和預計銷售費用以及相關(guān)稅費后的凈值。這種計量屬性的優(yōu)點是能夠體現(xiàn)預期變現(xiàn)的信息，也在一定程度上反映出穩(wěn)健的原則。而缺點則是，違背了持續(xù)經(jīng)營的會計基本假設(shè)，并且不是所有資產(chǎn)都可以使用。

（四）現(xiàn)值

就是指對未來現(xiàn)金流量以恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的價值，是考慮貨幣時間價值的一種計量屬性。也就是說，正因為現(xiàn)值的特殊性，才與投資決策的相關(guān)性最強，但是折現(xiàn)率是帶有主觀性的，并且風險較大，未來現(xiàn)金流量也很難確定，因此其可靠性是現(xiàn)在所討論的五種計量屬性里最差的。

（五）公允價值

具有革命性的一點是2006年發(fā)布的新會計準則中將公允價值寫進了基本計量屬性，這也是我國準則與國際準則接軌的里程碑式的一點。公允價值是指熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格。優(yōu)點是較之前幾種計量屬性而言，能動態(tài)地反映企業(yè)所擁有的負債和資產(chǎn)的價值變化，提供有決策有關(guān)的會計信息。但也具有明顯的缺陷，由于公允價值的取得相對比較復雜，并且我國沒有西方國家成熟穩(wěn)定的市場條件，因此取得的公允價值是否能代表資產(chǎn)的真實價值，還有待商榷。

二、會計計量屬性在各個會計要素計量時的應(yīng)用

會計準則中規(guī)定，“企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”。本文在這里所要探討的是這樣的規(guī)定在實務(wù)中是否合適，也在各個會計要素中選取了一個會計科目進行說明。

（一）資產(chǎn)

以固定資產(chǎn)為例。固定資產(chǎn)的初始計量及后續(xù)計量一般都采用的是歷史成本。準則中也規(guī)定了由于獲得固定資產(chǎn)的方式不同，選擇的計量屬性也要不同。例如，債務(wù)重組取得的固定資產(chǎn)的成本，按其公允價值入賬。但是企業(yè)在經(jīng)營過程中，若出現(xiàn)固定資產(chǎn)的盤盈，這時應(yīng)采用重置成本計量更為穩(wěn)妥，這樣計量所提供的會計信息不受幣值和物價波動的影響，更能提供準確的會計信息。

（二）負債

以預計負債為例。與一般負債不同的是，預計負債導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性尚未達到基本確定的程度，金額往往需要估計，所以在資產(chǎn)負債表上應(yīng)單獨反映。因此，這個科目要考慮到貨幣的時間價值，運用現(xiàn)值計量預計負債是具有很大合理性的。在此，也要區(qū)分預計負債和或有負債的不同，由于或有負債中涉及到折現(xiàn)期、折現(xiàn)率等極具有不確定性的或有事項，因此不采用現(xiàn)值進行計量，也就是說，不是所有要考慮貨幣時間價值的會計要素都要采用現(xiàn)值計量。

（三）所有者權(quán)益

以實收資本為例。這里所涉及到的會計計量屬性的選擇較為復雜，因為投資者投入企業(yè)資本的方式不同，也就應(yīng)該根據(jù)這些不同的方式進行不同的處理。例如，筆者認為，如果企業(yè)收到的投資是無形資產(chǎn)，那么就應(yīng)采用公允價值或者現(xiàn)值計量，而非準則所規(guī)定的歷史成本，因為無形資產(chǎn)給企業(yè)所帶來的潛在利益是歷史成本反映不出的，選擇公允價值或者現(xiàn)值計量，才能避免歷史成本計量的弊端，更準確的體現(xiàn)無形投入的產(chǎn)出價值。

（四）收入

以主營業(yè)務(wù)收入為例。由于收入中存在風險，企業(yè)要充分考慮購貨方的誠信、貨幣的時間價值以及結(jié)合國家政策等諸多因素，所以會計準則規(guī)定按照公允價值計量。這樣計量才能避免其他幾種計量屬性帶來的風險，使得計量的信息更與決策相關(guān)，也更能如實反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，為企業(yè)今后發(fā)展提供具有高質(zhì)量參考價值的信息。

（五）費用

以管理費用為例。管理費用是企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的各項費用，也就是說這些費用是期間費用，屬于過去已經(jīng)發(fā)生的費用，那么對于這些費用的計量勢必要使用歷史成本。這樣更符合謹慎性的原則，避免主觀因素，計量的信息也更為可信，在企業(yè)對于當期損益的計算中，可靠性也更高。

（六）利潤

利潤這個會計要素就不需要單獨進行會計計量屬性的選擇，只需要根據(jù)相關(guān)損益類賬戶的金額進行計算后得知。也就是說，對于這個會計要素的計量，完全是以前五個會計要素的計量為基礎(chǔ)的，這就意味著，企業(yè)只有在前五個會計要素的計量中準確無誤，才能得到關(guān)于企業(yè)盈利或者虧損的詳細信息。

三、會計計量屬性應(yīng)用選擇的思考

本文筆者的研究目的是為了得到計量會計要素時如何選擇合適的計量屬性。雖然我國已經(jīng)引入了公允價值這個計量屬性，但是在會計準則中關(guān)于各個會計要素的計量還是存在一定的局限性。本文在上述論述中，提出了關(guān)于計量屬性選擇的不同意見，希望以后關(guān)于這方面的研究也更系統(tǒng)化、綜合化。

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