注冊會(huì)計(jì)師視角中舉足輕重的銀行詢證函

王仁平

注冊會(huì)計(jì)師視角中舉足輕重的銀行詢證函

王仁平

經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)、新常態(tài)與供給側(cè)改革，離不開高度有效的市場秩序和經(jīng)濟(jì)資源的合理配置。為此，作為決策情報(bào)的經(jīng)濟(jì)信息是否客觀公允至關(guān)重要。經(jīng)濟(jì)信息中，財(cái)務(wù)信息又是關(guān)鍵組成部分。創(chuàng)新交易特別是金融交易日漸活躍，既對經(jīng)濟(jì)發(fā)展有強(qiáng)大促進(jìn)作用，又易形成和積累風(fēng)險(xiǎn)。交易結(jié)算方式電子化便捷了交易，增強(qiáng)了銀企聯(lián)系并降低了銀企間的交易成本，但也增大了舞弊與操作風(fēng)險(xiǎn)。多層次與多品種資本市場不斷發(fā)展和完善，脫媒現(xiàn)象日漸明顯，促進(jìn)了創(chuàng)新與改革，降低了微觀主體的融資成本與交易成本，但銀行的改革創(chuàng)新壓力和盈利風(fēng)險(xiǎn)在不斷加大。如此種種，都是雙刃劍。為利用機(jī)遇，防范風(fēng)險(xiǎn)，助力于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)與創(chuàng)新發(fā)展，維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序，提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，財(cái)政部、銀監(jiān)會(huì)適時(shí)推出了《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》（以下稱通知），在注冊會(huì)計(jì)師眼中，是及時(shí)雨，舉足輕重。

一、通知有利于提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量

企業(yè)的所有活動(dòng)最終都與資金活動(dòng)相關(guān)，企業(yè)盈利的質(zhì)量與關(guān)鍵主要體現(xiàn)在能否持續(xù)向投資者回報(bào)現(xiàn)金或形成投資者有效的現(xiàn)金回報(bào)預(yù)期。在微觀層面，這是投資者持有、放棄或增加投資的決策基礎(chǔ)；在宏觀層面，這是市場合理分配資源的根基所在。資金活動(dòng)總與銀行有關(guān)，通過企業(yè)與銀行的資金活動(dòng)記錄可以有效檢驗(yàn)和判斷企業(yè)部分交易活動(dòng)的性質(zhì)、金額甚至真?zhèn)巍，F(xiàn)金流是企業(yè)的血液，不論盈利能力有多強(qiáng)，血液量不足或流動(dòng)不暢，都將難以為繼，銀行記錄也是驗(yàn)證企業(yè)現(xiàn)金流情況的關(guān)鍵所在。賺錢是要賺到可向各類投資者回報(bào)的現(xiàn)金，紙面富貴不只是沒有現(xiàn)金可供分配，更有可能是虛假或欺詐。凡此種種，從正面看，都要求注冊會(huì)計(jì)師在對企業(yè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量進(jìn)行鑒證時(shí)，能夠與銀行進(jìn)行充分的書面溝通，以獲取判斷企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力與財(cái)務(wù)信息列報(bào)和披露的關(guān)鍵證據(jù)，全面函證是這種有效溝通的主要渠道。

盈利質(zhì)量和經(jīng)營能力是一方面，財(cái)務(wù)信息質(zhì)量是另一方面。財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量包括列報(bào)金額的計(jì)量準(zhǔn)確性、列報(bào)項(xiàng)目的恰當(dāng)性和相關(guān)披露的充分性等方面。這些看似與銀行沒有直接關(guān)系，但深層次仍與銀行記錄有關(guān)。各類型商業(yè)票據(jù)的恰當(dāng)處理、包括銀行存款在內(nèi)的金融資產(chǎn)的分類恰當(dāng)性與可收回金額估計(jì)、日益增加的各種創(chuàng)新金融產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理、金融工具及相關(guān)事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)披露、擔(dān)保事項(xiàng)的充分恰當(dāng)披露等方面，注冊會(huì)計(jì)師在鑒證時(shí)都需要根據(jù)銀行函證的情況作出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。

縱觀各種財(cái)務(wù)報(bào)告的舞弊案例，舞弊無非是通過粉飾業(yè)績達(dá)到騙取社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的目的。為粉飾業(yè)績，提供可信度，不論是以虛增營業(yè)收入為目的虛假交易，還是以虛減成本費(fèi)用為目的成本費(fèi)用隱瞞或跨期，都會(huì)有與銀行的資金流動(dòng)涉入其中。因此，防范財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊風(fēng)險(xiǎn)，提升注冊會(huì)計(jì)師識(shí)別能力，直接與銀行的全面函證交流至關(guān)重要。在此類交易中，銀行的獨(dú)立性是關(guān)鍵，此次通知對銀行回函的客觀性和獨(dú)立性提出了要求，并有相應(yīng)的如建立全銀行的函證中心的建議，以便從技術(shù)上得以保障。這無疑會(huì)增加注冊會(huì)計(jì)師識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的手段和方式。

二、通知有利于提高注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)效率和效果

注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見需要充分適當(dāng)?shù)蔫b證證據(jù)，外部直接證據(jù)無疑是證明力最強(qiáng)的證據(jù)。根據(jù)通知獲取的銀行函證，是在銀行直接回復(fù)的函件，且銀行在回函時(shí)需嚴(yán)格執(zhí)行通知要求的回函內(nèi)部控制制度，這種回函的審計(jì)證據(jù)效力應(yīng)當(dāng)是最強(qiáng)的。注冊會(huì)計(jì)師通過發(fā)函并取得最有證據(jù)效力的證據(jù)，無疑是實(shí)施審計(jì)程序獲取審計(jì)證據(jù)的最有效率的方式。

在提高審計(jì)效率的同時(shí)，有效的銀行函證還能保障審計(jì)的效果。根據(jù)通知向銀行發(fā)函取證的高效率，將為注冊會(huì)計(jì)師節(jié)省大量的審計(jì)資源，使注冊會(huì)計(jì)師有條件將更多的審計(jì)資源投入其他審計(jì)領(lǐng)域，保持更多的精力關(guān)注、識(shí)別和采取相應(yīng)的措施應(yīng)對財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。銀行函證除為注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)貨幣資金、銀行借款等金融資金和金融負(fù)債的完整性與計(jì)量準(zhǔn)確性認(rèn)定提供直接審計(jì)證據(jù)外，還會(huì)增加以下方面的審計(jì)效果：

通過銀行函證，有利于注冊會(huì)計(jì)師全過程分析和識(shí)別企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在當(dāng)前風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式下，恰當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分析與識(shí)別是注冊會(huì)計(jì)師保障審計(jì)質(zhì)量、防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵要素。風(fēng)險(xiǎn)的分析與識(shí)別是制定總體應(yīng)對措施和進(jìn)一步審計(jì)程序的基礎(chǔ)，但風(fēng)險(xiǎn)分析與評(píng)估貫穿于審計(jì)的全過程，并非限于專門的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段。在實(shí)施銀行函證的過程中，注冊會(huì)計(jì)師對企業(yè)與銀行的關(guān)系、開戶情況、信用情況和各種交易會(huì)有更加深入的了解，這種了解將有助于注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)一步識(shí)別企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平及相應(yīng)的領(lǐng)域。

銀行函證對財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和防范，有一定的支撐作用。現(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊，形式上都會(huì)有滿足會(huì)計(jì)確認(rèn)相關(guān)收入和資產(chǎn)的交易文件，都有現(xiàn)金流動(dòng)。但虛假的畢竟不是真實(shí)的，通知要求的銀行函證，銀行必須按照其內(nèi)部控制程序回復(fù)注冊會(huì)計(jì)師的詢證函。銀行的回函內(nèi)控將有利于揭穿企業(yè)形式與實(shí)質(zhì)不相符的銀行資金流動(dòng)，甚至完全不實(shí)的銀行記錄和交易結(jié)果。舞弊是企業(yè)有粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的有意安排，通常都較難發(fā)現(xiàn)，但通過銀行的回函及其結(jié)果，注冊會(huì)計(jì)師就有可能識(shí)別本來難以發(fā)現(xiàn)的舞弊，提升了發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的機(jī)率。

在銀行函證編制和整理過程，注冊會(huì)計(jì)師需要梳理企業(yè)與銀行間發(fā)生的各種各樣的交易，對銀企交易的梳理，有利于防范企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告在相關(guān)方面存在的重大列報(bào)與披露差錯(cuò)。如開具的各種保函、為第三方提供的信用擔(dān)保、托管的資產(chǎn)、保理業(yè)務(wù)、資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)等等。這些業(yè)務(wù)有些只涉及恰當(dāng)披露的表外業(yè)務(wù)、有些既涉及披露又涉及恰當(dāng)列報(bào)的表內(nèi)業(yè)務(wù)。隨著創(chuàng)新交易的發(fā)展和金融服務(wù)的深化，此類交易將會(huì)越來越多，對企業(yè)的影響也會(huì)越來越大。

通知規(guī)定的銀行函證還有利于保障企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表恰當(dāng)列報(bào)和披露各式各樣的金融工具。金融工具是否豐富、金融創(chuàng)新是否活躍在某種程度上是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)育程度的標(biāo)志。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，金融工具的品種不斷豐富，交易方式日新月異。在企業(yè)財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)水平相對滯后的情況下，這給企業(yè)如何恰當(dāng)處理各種金融交易及金融工具帶來了不小挑戰(zhàn)。通過與銀行的函證，注冊會(huì)計(jì)師能夠更加清晰地理解企業(yè)各種與銀行業(yè)務(wù)相關(guān)的金融工具的性質(zhì)，有助于評(píng)價(jià)和判斷企業(yè)對相關(guān)金融工具的處理是否恰當(dāng)，包括列報(bào)是否恰當(dāng)和披露是否充分，特別有關(guān)金融工具風(fēng)險(xiǎn)的披露。近些年來，陸續(xù)出現(xiàn)的遠(yuǎn)期結(jié)匯、委托理財(cái)、利用資金頭寸提高財(cái)務(wù)收益購買的各種理財(cái)產(chǎn)品、結(jié)構(gòu)性存款、其他各種套期保值交易等等，都涉及到此類問題，有些市場和企業(yè)都已經(jīng)熟悉處理方法，有些尚不明朗。同時(shí)，有些產(chǎn)品名稱雖然相同，其交易條款的細(xì)微差異會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品的列報(bào)和披露完全不同。因此，通過銀行函證確認(rèn)企業(yè)相關(guān)金融產(chǎn)品的性質(zhì)和關(guān)鍵交易條款，注冊會(huì)計(jì)師就可以充分評(píng)價(jià)和確認(rèn)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)，是否需要建議調(diào)整。

三、通知有利于防范和控制銀行風(fēng)險(xiǎn)

銀行函證本質(zhì)上是銀企之間的一次有第三方中介機(jī)構(gòu)參與的全面對賬。這種對賬不僅有利于企業(yè)恰當(dāng)編制其財(cái)務(wù)報(bào)告，揭示相關(guān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，也有利于銀行識(shí)別和防范各種風(fēng)險(xiǎn)。

銀行的財(cái)務(wù)報(bào)告涉及的各種與企業(yè)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債，其存在性、權(quán)利與義務(wù)以及計(jì)量準(zhǔn)確性認(rèn)定均需要向企業(yè)確認(rèn)，即注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)時(shí)，也需要發(fā)函詢證。通知對銀行回函及其相應(yīng)的內(nèi)部控制政策和程序提出了規(guī)范要求，為銀行恰當(dāng)收函、回函提供了保障。在這種情況下，銀行收到企業(yè)發(fā)來的全面函證后，也可以為銀行相應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債及表外事項(xiàng)相應(yīng)認(rèn)定的確認(rèn)提供證據(jù)，有助于銀行防范財(cái)務(wù)報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

在銀行有關(guān)企業(yè)銀行詢證函收函與回函內(nèi)部控制有效的前提下，企業(yè)的銀行詢證函還將有助于銀行識(shí)別和防范操作風(fēng)險(xiǎn)和道德風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)通知要求，銀行應(yīng)當(dāng)明確回函的工作流程，建立相應(yīng)的授權(quán)機(jī)制和制衡機(jī)制，實(shí)現(xiàn)不相容職責(zé)的分離。回函由與負(fù)責(zé)或?qū)嵤┫嚓P(guān)業(yè)務(wù)之外的其他人員核對和回復(fù)，便于發(fā)現(xiàn)差異，澄清責(zé)任，及時(shí)報(bào)告和處理，有利于防控銀行業(yè)務(wù)人員的道德風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，通過核對銀行詢證函的相關(guān)數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)存在的不一致，通過核實(shí)和分析差異，有利于防范銀行系統(tǒng)的操作風(fēng)險(xiǎn)。

通知明確要求銀行建立和完善銀行函證回函工作的內(nèi)部控制，以有效防范因銀行函證回函不實(shí)導(dǎo)致的運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)和聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，通知還鼓勵(lì)各銀行對信息系統(tǒng)功能進(jìn)行升級(jí)和擴(kuò)展，使針對同一客戶的所有信息能夠集中顯示。加強(qiáng)對信息系統(tǒng)的安全管理和授權(quán)管理。建立銀行函證的集中處理機(jī)制，負(fù)責(zé)集中處理注冊會(huì)計(jì)師或其他第三方的銀行詢證函，以保障回函工作的質(zhì)量和效率。

四、為實(shí)施并落實(shí)通知要求，注冊會(huì)計(jì)師需要有所準(zhǔn)備

通知對銀行函證及回函工作進(jìn)行規(guī)范的同時(shí)，雖然從形式上只是要求注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)具體業(yè)務(wù)的需要選擇適當(dāng)?shù)你y行詢證函，并確保函證的完整規(guī)范有效，同時(shí)，應(yīng)當(dāng)對相關(guān)信息保密。實(shí)質(zhì)上，除了銀行函證相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的要求外，注冊會(huì)計(jì)師為有效實(shí)施銀行函證，仍需要有所準(zhǔn)備：

全面了解和掌握金融發(fā)展的動(dòng)態(tài)，熟悉各種金融工具，特別是除銀行存款和借款之外的非傳統(tǒng)金融工具。通知所附銀行詢證函格式表明，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對銀企的各種交易及結(jié)果進(jìn)行函證，這就要求注冊會(huì)計(jì)師能夠關(guān)注到或清晰地識(shí)別企業(yè)與銀行各類交易，以便全面一次性函證，包括表內(nèi)和表外兩部分，如注銷的銀行賬戶、擔(dān)保、開具的保函、遠(yuǎn)期匯兌合約等等。

為保障函證回函的準(zhǔn)確性和效率，通知鼓勵(lì)銀行建立全國或區(qū)域性函證處理中心，這既是對銀行的倡議，也對注冊會(huì)計(jì)師確保銀行函證的一次到位提出了要求。注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，應(yīng)當(dāng)考慮全面 梳理企業(yè)與銀行的各類業(yè)務(wù)，修正或完善銀行函證審計(jì)程序，確保一次全面函證到位。

作者單位：信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）