關于經營性文化轉制企業所得稅免稅政策改進的合理化建議

劉孝鵬　勇小芹

關于經營性文化轉制企業所得稅免稅政策改進的合理化建議

劉孝鵬勇小芹

經營性文化轉制企業所得稅免稅政策改進合理化建議

2014年11月27日，財政部、國家稅務總局、中宣部聯合下發了《關于繼續實施文化體制改革中經營性文化事業單位轉制為企業若干稅收政策的通知》（財稅【2014】84號），通知指出，經營性文化事業單位轉制為企業的，自轉制注冊之日起至2018年12月31日免征企業所得稅。因對此免征企業所得稅稅收優惠政策尚無明確配套實施細則或操作說明，目前各地經營性文化轉制企業尤其是跨地區經營的經營性文化轉制企業所得稅匯算清繳，通行的做法是應納稅所得額零申報，這就意味著經營性文化轉制企業企業所得稅稅負為零。這種做法是否合理妥當？筆者認為尚需進一步商榷。

一、經營性文化轉制企業所得稅匯算清繳零申報是否合理妥當

《企業所得稅法》第22條規定，企業的應納稅所得額乘以適用稅率，減除依照本法關于稅收優惠的規定減免和抵免的稅額后的余額，為應納稅額。由此可見，企業所得稅應納所得稅額=應納稅所得額×稅率-減免稅額-抵免稅額。

《企業所得稅法》第5條對應納稅所得額做了明確規定，企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。其中在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：①向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項；②企業所得稅稅款；③稅收滯納金；④罰金、罰款和被沒收財物的損失；⑤本法第九條規定以外的捐贈支出；⑥贊助支出；⑦未經核定的準備金支出；⑧與取得收入無關的其他支出。

目前各地經營性文化轉制企業尤其是跨地區經營的經營性文化轉制企業所得稅匯算清繳通行的做法是應納稅所得額零申報，這是否意味著《企業所得稅法》規定的幾種不得扣除支出情況不需要再做應納稅所得額調整，或者說財稅【2014】84號文同樣認可上述幾種不得扣除支出情形影響的企業利潤總額免征企業所得稅？筆者認為，這尚需進一步商榷。同時，這一問題也引出了另一個問題的探討：即稅收法律、法規及規范性文件的創制程序、性質和使用層級。

二、稅收法律、部門規章的創制程序、性質和使用層級

明確稅收法律、部門規章的創制程序、性質和使用層級，對準確使用稅收法律政策，提高稅務管理合規性、防范稅務風險具有重要現實意義，也是籌劃、規避稅務爭議的基礎和前提。

稅收法律是指享有國家立法權的國家最高權力機關，依照法律程序制定的有關稅收分配活動的基本制度。按照《立法法》的規定，只有全國人大及其常委會制定法律，并經過全國人大及其常委會通過的稅收法律案均應有國家主席簽署主席令予以公布，并以全國人大常委會公報上的法律文本為標準文本。目前，在我國現行稅法體系中，屬于全國人民代表大會通過的稅收法律有：《企業所得稅法》、《個人所得稅法》。

部門規章是指國務院各組成部門根據法律和國務院的行政法規、決定、命令在本部門的權限內按照規定程序所指定的規定、辦法、實施細則、規則等規范性文件的總稱。對涉及國務院兩個以上部門職權范圍的事項，一般應當提請國務院制定行政法規。如果制定行政法規的條件尚不成熟且需要制定規章的，牽頭機關應當與其他部門聯合制定規章，單獨制定的稅務規章無效。由此可見，財稅【2014】84號文《關于繼續實施文化體制改革中經營性文化事業單位轉制為企業若干稅收政策的通知》，是在國務院制定行政法規條件尚不成熟且需要制定規章的前提下，由財政部、國家稅務總局、中宣部為貫徹落實《國務院辦公廳關于印發文化體制改革中經營性文化事業單位轉制為企業和進一步支持文化企業發展兩個規定的通知》（國辦發〔2014〕15號）有關規定，進一步深化文化體制改革，繼續推進國有經營性文化事業單位轉企改制，所制定的部門規章，旨在繼續實施經營性文化事業單位轉制為企業的稅收優惠政策。

以上不難看出，財稅【2014】84號文與《企業所得稅法》在稅收法律性質和層級上存在差異，這就決定了兩者在權限范圍和效力上存在不可逾越的鴻溝。總的來說，稅收法律的權限范圍和效力高于部門規章，部門規章不得違反稅收法律已有的相關規定。筆者認為：作為下位法的部門規章財稅【2014】84號文化轉制企業免征企業所得稅條款，不得違背上位法《企業所得稅法》關于應納稅所得額不得列支扣除情況的特殊規定，應對財稅【2014】84號文規定的文化轉制企業免征企業所得稅條款做限制解釋，即“免稅”的含義應窄于其字面含義，免稅是基于文化轉制企業主營業務基礎上的免稅，而不應是各種收入業務不加限定的全部免征企業所得稅。其立法條款可以參照財政部、海關總署、國家稅務總局發布的財稅【2014】85號文之相關規定，其對文化企業免征增值稅的政策也僅限定在“廣播電視運營服務企業收取的有線數字電視基本收視維護費和農村有線電視基本收視費”這一特定領域，而非對各種收入業務全部免征增值稅。故財稅【2014】84號文之企業所得稅免稅執行同樣需要對《中華人民共和國企業所得稅法》規定的幾種不得扣除支出做納稅調增，在年度企業所得稅匯算清繳時對不允許扣除的支出做應納稅所得額調整申報。這樣做的目的一是可以防范文化轉制企業濫用稅收優惠政策，掩蓋不合規甚至不合法的收入、支出列示項目，避免納稅人應納稅所得額在企業所得稅匯算清繳時隨意調增、調減，侵蝕企業所得稅稅基；二是稅務機關可以堵塞政策空隙，加強稅收監管，適度保全稅收，增加財政收入。

三、應納所得稅額調整列報建議

當前，各地經營性文化轉制企業尤其是跨地區經營的經營性文化轉制企業所得稅匯算清繳，通行的做法依然是應納稅所得額零申報，致使征稅機關無法真實掌握經營性文化轉制企業企業所得稅調整項目的真實性、合理性和合法性，對跨地區經營文化轉制企業總機構和二級分支機構的違規違法行為監管極易形成“盲點”，征管和監督檢查形同虛設，征稅機關對經營性文化轉制企業存在的隱性問題因免稅這一道“護身符”的存在往往是被動選擇“看不見更管不著”，在一定程度上降低了文化轉制企業稅收違法成本，不利于不同行業主體在市場經濟中的公平競爭。

根據國家稅務總局關于印發《企業所得稅匯算清繳管理辦法》的通知規定，跨地區經營匯總納稅企業使用《企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表（A類，2015版）》進行年度企業所得稅匯算清繳申報，同時二級機構需附送《中華人民共和國企業所得稅匯總納稅分支機構分配表》。現行企業所得稅納稅申報表主表第30行—第35行，由跨地區經營匯總納稅企業（以下簡稱匯總納稅企業）填報，其中：匯總納稅企業總機構在填報第1行—第27行基礎上，填報第30行—33行，匯總納稅企業二級分支機構只填報第第34行、第35行。筆者建議，根據企業所得稅納稅申報表設計原則，按照相關性的原則，對文化轉制企業所得稅匯算清繳不予免稅的收入項目和不予扣除支出項目及時做應納稅所得額調整，乘適用稅率分別在總機構欄第30行分攤所得稅、第32行分支機構分攤所得稅額和分支機構欄第35行分支機構分配的所得額列報，以體現非免稅項目明細與非主營業務對應，堵塞稅收監管漏洞，創造稅收公平環境。

作者單位：山東廣電網絡有限公司聊城分公司

聊城大學

目前，各地經營性文化轉制企業尤其是跨地區經營的經營性文化轉制企業所得稅匯算清繳，通行的做法是應納稅所得額零申報。這種做法是否合理妥當，本文從企業所得稅計算方法，稅收法律、部門規章的創制程序、性質和使用層級，應納所得稅額調整列報等幾個方面提出探討意見，并提出改進合理化建議。