推定課稅制度規定潛在問題研究

劉嘉貝

推定課稅 法律實踐 制度完善

財政乃庶政之母，稅收乃財政之源。稅法基本原則當中存在稅收法定原則和稅收公平原則。而根據稅收法定原則，稅務機關向納稅人的課征稅額是確定的。但是我們知道稅收法定能夠推行的基礎是納稅人向稅務機關提供的會計信息能夠反映納稅人的實際經濟情況。當稅務機關不能準確的獲取納稅人的經濟信息時，確定課稅就會變得難以實行。如果稅務機關仍然依據不實的經濟信息向納稅人征稅或者放棄征稅，則會造成國家稅收流失，納稅人之間的稅負不公等違反稅收公平原則的問題，于是便引入了推定課稅制度。

現在推定課稅制度存在以下弊端

（1）違背稅收法定原則

稅收法定原則是指稅法主體的權利義務必須由法律加以規定，稅法的各類要素都必須且只能有法律予以明確規定。稅收法定里面的“法”是指享有國家立法權的最高權力機關按照法定程序制定出來的法律。當然，行政機關可以因法律授權而制定一些行政法規，但是授權性行政法規有嚴格的數量限制，不能以授權性行政法規代替法律本身。結合我國稅收的現行立法來看，在規范推定課稅制度方面，除了《稅收征收管理法》第35、36、37條之外，幾乎全都是國務院及其部委的法規規章和規范性文件，并且以規范性文件為主。

（2）推定課稅缺乏程序制約

程序制約是對權力進行限定的一個重要手段，程序正義也是法律正義最為重要的形式要求，即法律應當通過設定程序，以制約立法者、司法者以及執法者，以保證立法、司法和執法的公正公平。在推定課稅時，稅務機關和稅收人員的自由裁量權根本無任何程序制約。事實上，在我國的稅收實踐中，稅收核定常常被理解為不需要進行證據調查，而由稅務機關直接進行核定，甚至由一兩個稅務人員說了算。縱觀整個稅收法律制度，也沒有關于稅收機關和稅收人員的自由裁量權的限制和制約，推定課稅制度已然淪為稅收人員和納稅人利益交換的大本營。

推定課稅制度的完善途徑

推定課稅制度在我國稅收征管實踐當中被廣泛使用，然而，無論是制度本身還是我國的法律實踐都存在一些缺陷。所以，完善推定課稅制度迫在眉睫。完善推定課稅制度主要從以下方面人手：

（1）堅持分權制衡原則

分權制衡原則是被西方國家普遍運用在政治體制和其他國家管理活動中的重要法理。在分配推定課稅這項權力時，必須堅持分權制衡原則，把權力分散到不同的主體，形成相互約束和制約的形式，防止權力被濫用。具體來說，稅務機關可以將估算、核定、調整、更正分部門或者分人員行使，最后由稅務機關負責人進行審核。這樣，在推定課稅活動中，各個角色各司其職、相互配合又相互制約，權力就收到了限制；同時還可以最大程度避免推定課稅制度易于權力濫用的弊端，使推定課稅活動真正實現公平、公正、合理。

（2）堅持推定課稅制度法定原則

稅收法定原則是稅法的基本原則，貫穿于稅收的立法、執法和司法等各個環節。推定課稅法定的“法”應當嚴格限制為最高國家權力機關依照法定程序制定的法律。涉及到推定課稅的適用條件、方法和程序等基本問題時必須由法律加以規定，只有在法律規定不明確時才能授權國務院以行政法規的形式作出，國家稅務總局等稅務行政機關只能就推定課稅的應用性問題進行明確和解釋。為了防止推定課稅的范圍被任意擴大，法律或者行政法規還應當規定，只有省級稅務機關才有在法律或者法規規定的范圍內做推定課稅具體實施辦法的權力。

（3）嚴格規定推定課稅的適用程序

推定課稅是指稅務機關依照法定程序和方法，核定納稅人應納稅額。本質上上來說就是一種行政執法行為，所以就應當遵守行政執法行為的一般程序。但是考慮到推定課稅的特殊需要，其程序也應當有自己的特點，特別需要對調查取證、告知和聽證程序加以說明。（1）調查證明程序。推定課稅行為不能有稅務機關任意為之，在適用推定課稅之前必須有嚴格的調查證明程序。（2）告知程序。稅務機關在對納稅人做出推定課稅的決定時，應當將推定理由、推定方法等內容告知納稅人。（3）聽證程序。聽證程序被認為是現代行政程序法的核心制度，聽證程序是保障相對人權利的重要保證。聽證程序為納稅人提供了一次申辯的機會，在聽證程序中，征納雙方可以互相辯論和質證，進一步確認是否存在適用推定課稅的事實，或者使推定結果更加接近事實。

（4）建立稅收推定時效制度和推定結果公示制度

時效，是指法律規定的某種事實狀態經過法定時間而產生一定法律后果的法律制度。推定課稅也應當建立時效制度，具體說就是推定課稅的各個環節都要有時效控制。時效制度的建立可以避免稅務機關行使推定課稅權的隨意性，還可以給納稅人的權利行使提供指導，同時還可以提高稅務機關的行政效率，促進稅收正義和稅收公平。

推定結果公示制度的建立可以說是順應政府信息公開的大潮而為，要求稅務機關對推定結果進行公示，可以增加推定課稅的透明性，形成社會監督，減少暗箱操作。除此之外，也可以促使稅務機關對推定課稅的責任心，增加推定課稅制度的權威性和公信力。