現(xiàn)金流量表編制思路研究

何粟

中圖分類號：F231 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）14-0085-02

摘要：現(xiàn)金流量表是基本財(cái)務(wù)報(bào)表之一，為評價(jià)和預(yù)測一個企業(yè)的現(xiàn)金支付能力提供有力的數(shù)據(jù)支持。但由于其編制工作的復(fù)雜性則需要簡捷的技巧和清晰的邏輯思維。本文基于對現(xiàn)金流量表實(shí)質(zhì)以及與資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表之間的勾稽關(guān)系分析，整理了一些現(xiàn)金流量表的編制思路，為實(shí)務(wù)工作中現(xiàn)金流量表的編制提供參考。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)金流量表 報(bào)表法 思路

一、引言

現(xiàn)金流量表是反映一定時期內(nèi)（如月度、季度或年度）企業(yè)經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動對其現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物所產(chǎn)生影響的財(cái)務(wù)報(bào)表。它詳細(xì)描述了企業(yè)經(jīng)營、投資與籌資活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流，主要分析公司短期生存能力，特別是支付能力，即可用于分析企業(yè)在短期內(nèi)有沒有足夠現(xiàn)金去應(yīng)付開支。目前在會計(jì)專業(yè)的課程教學(xué)中，大多以介紹編制資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表為主，而對現(xiàn)金流量表的編制方法則較少進(jìn)行詳細(xì)的講解。在實(shí)務(wù)中，大多數(shù)單位自編的以及主管單位要求報(bào)送的會計(jì)報(bào)表一般也不包括現(xiàn)金流量表。這就導(dǎo)致了大多數(shù)會計(jì)人員在實(shí)務(wù)中對現(xiàn)金流量表的接觸不多，在編制現(xiàn)金流量表時往往找不到捷徑，難以及時完成報(bào)表編制任務(wù)，影響會計(jì)工作效率。

二、現(xiàn)金流量表傳統(tǒng)編制方法及不足

目前，現(xiàn)金流量表的編制方法主要包括：

（一）直接分類法。該方法是以庫存現(xiàn)金、銀行存款等現(xiàn)金類科目的日記賬為基礎(chǔ)，直接對每筆現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)按現(xiàn)金流量表的欄目進(jìn)行甄別分類。該方法能提高分類的精確性，但是工作量較大，而且在出現(xiàn)錯誤的時候，往往因數(shù)據(jù)量太大、太細(xì)難以發(fā)現(xiàn)產(chǎn)生錯誤的原因。該方法適合于業(yè)務(wù)量非常少的單位。

（二）調(diào)整分錄法。該方法通過編制分錄來調(diào)整權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的時間差和按現(xiàn)金流量表欄目重分類。該方法工作量大且難度較大，對于初學(xué)者來說不容易掌握。

（三）日記憑證法。該方法是依據(jù)對影響現(xiàn)金流的日記憑證進(jìn)行分析匯總，直接從憑證中得出數(shù)據(jù)并定期（通常按月）編制現(xiàn)金流量表主表的一種方法。該方法要求在編制與現(xiàn)金有關(guān)的記賬憑證時，摘要的內(nèi)容接近現(xiàn)金流量表的欄目內(nèi)容，月末找出影響現(xiàn)金流的記賬憑證，進(jìn)行認(rèn)真分析，并將數(shù)據(jù)填入現(xiàn)金流量項(xiàng)目匯總表對應(yīng)項(xiàng)目。該方法與直接分類法相似，只是借助“摘要”的內(nèi)容以便對憑證進(jìn)行分析時易于區(qū)分而已，但無法克服直接分類法的弊端，亦要求所有會計(jì)人員在編寫摘要時具有統(tǒng)一準(zhǔn)確的描述方法。

（四）公式法。利用資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表資料，輔以少量的輔助記錄和明細(xì)表，通過項(xiàng)目間關(guān)系的分析，得出填列各項(xiàng)目的計(jì)算公式。該方法相對上述三種方法更加簡單，有利于提高工作效率，但編表人必須對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相當(dāng)熟悉，對本單位會計(jì)科目的使用口徑、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)引起的資金運(yùn)動特征十分了解，能準(zhǔn)確確定各項(xiàng)目適用的計(jì)算公式，而且公式法側(cè)重在固定的公式而不是對報(bào)表各要素的理解，難免造成編報(bào)人員生搬硬套，缺乏靈活性。

三、“報(bào)表法”編制現(xiàn)金流量表的總體思路

鑒于傳統(tǒng)方法的局限，筆者在會計(jì)實(shí)務(wù)中總結(jié)出了以資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，再對個別項(xiàng)目進(jìn)行適當(dāng)分析后加以調(diào)整來編制現(xiàn)金流量表的方法，可以稱其為“報(bào)表法”。報(bào)表法較容易理解掌握，有利于提高工作效率，而且能夠保證現(xiàn)金流量表的正確性。

（一）理解現(xiàn)金流量表的實(shí)質(zhì)。編制現(xiàn)金流量表，首先要理解現(xiàn)金流量表的實(shí)質(zhì)。資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的，而現(xiàn)金流量表是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的。換句話說，現(xiàn)金流量表無非是將權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會計(jì)報(bào)表轉(zhuǎn)換成收付實(shí)現(xiàn)制下各個項(xiàng)目對現(xiàn)金流量的影響，并根據(jù)其用途劃分為經(jīng)營、投資及融資三個活動分類。

（二）“報(bào)表法”基于的兩個假設(shè)。“報(bào)表法”編制現(xiàn)金流量表是基于兩個假設(shè)。一是假設(shè)該單位的所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)已全部完成現(xiàn)金收付，然后再調(diào)整未收付的往來賬款因素。二是假設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表各項(xiàng)目所涉及的業(yè)務(wù)為同類性質(zhì)的現(xiàn)金流，只有少量特殊的業(yè)務(wù)再稍作調(diào)整。實(shí)際上各會計(jì)科目涉及的業(yè)務(wù)也絕大多數(shù)為同類性質(zhì)的現(xiàn)金流，例如“主營業(yè)務(wù)收入”涉及的現(xiàn)金流則主要為“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”。

（三）現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表之間的勾稽關(guān)系。資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)際上已經(jīng)涵蓋了一個企業(yè)的所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，而利潤表的“凈利潤”最終也是歸入了資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益。換句話說，資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表實(shí)際上已經(jīng)涵蓋了企業(yè)所涉及的所有會計(jì)科目。其中“貨幣資金”等現(xiàn)金類項(xiàng)目的發(fā)生額（期末余額-期初余額）就是凈現(xiàn)金流量，對應(yīng)現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表的平衡公式“資產(chǎn)總計(jì)=負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)”，那必然也存在“資產(chǎn)的發(fā)生額總計(jì)=負(fù)債和所有者權(quán)益發(fā)生額總計(jì)”。因此，將資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表除“貨幣資金”等現(xiàn)金類項(xiàng)目的所有項(xiàng)目發(fā)生額考慮進(jìn)來，反算出來的結(jié)果就是“貨幣資金”等現(xiàn)金類項(xiàng)目的發(fā)生額，即現(xiàn)金發(fā)生額=負(fù)債發(fā)生額+所有者權(quán)益發(fā)生額-非現(xiàn)金資產(chǎn)發(fā)生額。簡單地說，就是按一定的規(guī)則將資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表除“貨幣資金”等現(xiàn)金類項(xiàng)目的所有項(xiàng)目發(fā)生額都填入現(xiàn)金流量表，最終得到的結(jié)果就是“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”。

四、“報(bào)表法”編制現(xiàn)金流量表具體思路

（一）計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表各項(xiàng)目發(fā)生額。在資產(chǎn)負(fù)債表的各項(xiàng)目后面加上一欄，計(jì)算出各項(xiàng)目的本年發(fā)生額，即期末余額-年初余額。利潤表的各項(xiàng)目本期金額即為本年發(fā)生額。

（二）根據(jù)會計(jì)科目核算的業(yè)務(wù)范圍將除“貨幣資金”等現(xiàn)金類項(xiàng)目外的各項(xiàng)目發(fā)生額填入現(xiàn)金流量表的暫對應(yīng)項(xiàng)目。這主要是基于上述總體思路中的兩個假設(shè)。

以主營業(yè)務(wù)收入為例，先假設(shè)所有的主營業(yè)務(wù)收入都實(shí)際收到了現(xiàn)金。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于“主營業(yè)務(wù)收入”的定義：本科目核算企業(yè)確認(rèn)的銷售商品、提供勞務(wù)等主營業(yè)務(wù)的收入。因此，先將主營業(yè)務(wù)收入本期累計(jì)發(fā)生額填入現(xiàn)金流量表相對應(yīng)的“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”一欄。

再調(diào)整尚未收付的往來賬款因素。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于“應(yīng)收賬款”的定義：本科目核算企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等經(jīng)營活動應(yīng)收取的款項(xiàng)。故尚未收款的主營業(yè)務(wù)收入則應(yīng)歸集在“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目里。以此再看資產(chǎn)負(fù)債表里“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目的發(fā)生額。若“應(yīng)收賬款”期末余額減年初余額為正數(shù)，即“應(yīng)收賬款”期末余額較年初余額增加，從總體上來說（這里是從總體上對收回的應(yīng)收賬款進(jìn)行理解，并非完全按應(yīng)收賬款的明細(xì)去劃分收回款項(xiàng)的年份）意味著不僅往年的應(yīng)收賬款未完成收付，且在本年的“主營業(yè)務(wù)收入”中還有部分款項(xiàng)未收到。“應(yīng)收賬款”的增加額就是實(shí)際未收到的這部分現(xiàn)金。因此應(yīng)當(dāng)從之前假設(shè)全部收到并填入現(xiàn)金流量表“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”的主營業(yè)務(wù)收入中減去。反之，若應(yīng)收賬款發(fā)生額為負(fù)數(shù)，即應(yīng)收賬款減少，意味著本年的“主營業(yè)務(wù)收入”全部收到，還收回了部分往年的款項(xiàng)。因此“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”除了填入本年的主營業(yè)務(wù)收入外，還應(yīng)加上減少的應(yīng)收賬款。

例如：某公司本年的主營業(yè)務(wù)收入是100萬元，應(yīng)收賬款期末余額為10萬元，年初余額為5萬元。因此在編制現(xiàn)金流量表時，先將100萬元填入“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”。應(yīng)收賬款的發(fā)生額為正數(shù)5萬元（10-5），即表示本年增加了5萬元，應(yīng)從本年“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”100萬元中減掉，即100-5=95（萬元），因此在不考慮其他因素的情況下，本年實(shí)際“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”就是95萬元。

依此思路，可將其他的報(bào)表項(xiàng)目一一對應(yīng)填入現(xiàn)金流量表。

（三）核對現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額。將資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表除現(xiàn)金類項(xiàng)目以外的所有項(xiàng)目（資產(chǎn)負(fù)債表的“未分配利潤”一般對應(yīng)利潤表的“凈利潤”，因此使用“未分配利潤”時，應(yīng)使用利潤表中收入支出等具體項(xiàng)目代替）填入現(xiàn)金流量表的暫對應(yīng)項(xiàng)目后，根據(jù)現(xiàn)金流量表勾稽關(guān)系計(jì)算“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”，并與資產(chǎn)負(fù)債表的現(xiàn)金類項(xiàng)目發(fā)生額核對是否一致。若對資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表各項(xiàng)目分析準(zhǔn)確并按規(guī)則一個不漏地填入了現(xiàn)金流量表，則二者必定一致。

（四）根據(jù)實(shí)際情況及明細(xì)科目等信息調(diào)整部分特殊業(yè)務(wù)。例如：將管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、營業(yè)成本等科目中列支的工資、福利、社保等與職工有關(guān)的費(fèi)用從“支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”調(diào)整到“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”。將管理費(fèi)用中列支的印花稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅等從“支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”調(diào)整至“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”。將應(yīng)付賬款中包含的資本性支出從“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”調(diào)整至“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”等相應(yīng)項(xiàng)目。在調(diào)整的過程中必須注意調(diào)出項(xiàng)目和調(diào)入項(xiàng)目同時一增一減，金額相等，從而保持“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”不變，以免出錯，切忌全部調(diào)出再調(diào)入，或全部調(diào)入再調(diào)出，這樣往往因?yàn)檎{(diào)整過程中不能一一對應(yīng)而導(dǎo)致某個數(shù)據(jù)出錯后難以查明原因。

（五）填寫現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料。補(bǔ)充資料中的“將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”其實(shí)是以凈利潤為起點(diǎn)，將影響了凈利潤但不影響現(xiàn)金流量的因素剔除，從凈利潤倒推經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額的過程。現(xiàn)金流量表和其補(bǔ)充資料中的“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”應(yīng)該相等。因此在進(jìn)行上述第四步的調(diào)整過程中，若有金額從“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”調(diào)整至投資或籌資等非經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項(xiàng)目時，應(yīng)該同時調(diào)整現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料里對應(yīng)的項(xiàng)目，以保持現(xiàn)金流量表和補(bǔ)充資料中的“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”恒等，不因調(diào)整過程而導(dǎo)致二者不一致。

五、結(jié)束語

綜上所述，現(xiàn)金流量表克服了權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制“魚和熊掌不能兼得”的局限，彌補(bǔ)了資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表報(bào)表信息量的不足，從現(xiàn)金流量的角度對企業(yè)進(jìn)行評價(jià)和預(yù)測，展現(xiàn)企業(yè)籌措現(xiàn)金、運(yùn)營現(xiàn)金、生存發(fā)展的能力。但由于現(xiàn)金流量表的編制難度，往往容易擾亂編制人員的思維。因此筆者認(rèn)為，學(xué)習(xí)現(xiàn)金流量表的編制方法，不是狹義地糾結(jié)于方法本身，最重要的是要充分理解現(xiàn)金流量表的意義和構(gòu)成，并掌握其編制邏輯思路，超越方法本身的呆板性等局限，從而以不變應(yīng)萬變。

參考文獻(xiàn)：

雷俊紅.利用明細(xì)賬設(shè)置原理探討現(xiàn)金流量表編制[J].商業(yè)會計(jì)，2015，（04）.