可供出售金融資產芻議

甄玄志　何躍群

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）14-0078-02

摘要：可供出售金融資產的核算歷來是被關注的焦點，隨著2014年會計準則的修訂，其核算內容與核算方式也隨之有了較大的改變。新準則實施兩年以來，學者們通過研究發現，會計信息的相關性有了很大的提高，這說明準則的修訂整體上起到了積極作用。但是，新準則在實際應用過程中仍然存在著諸多問題，突出表現在分類方法是否科學、計量模式如何轉換、減值準備怎樣核算等方面。本文著重分析了以上問題，并提出了相應的解決方法。

關鍵詞：可供出售金融資產 分類方法 計量模式 減值準備

一、新準則存在的不足

從2011年至今，國際會計準則理事會先后發布、修訂了公允價值計量、合并財務報表等一系列會計準則，展開了國際財務報告準則的新一輪變革。為使我國會計準則與國際財務報告準則的持續協調和趨同，財政部在2012年發布了一系列相關的準則征求意見稿后，于2014年正式新增了三項、修訂了五項企業會計準則，同時發布了一項準則解釋，并修改了《企業會計準則——基本準則》中關于公允價值計量的相關表述。其中，根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關規定，針對可供出售金融資產的核算有了兩項重要改變。一是針對企業取得的對被投資方不具有控制、共同控制或重大影響且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資（以下簡稱“三無”投資），不再將其計入長期股權投資賬戶進行核算，而是計入可供出售金融資產賬戶進行核算。二是在全面收益觀理論的框架下，新設“其他綜合收益”科目，并將原來計入“資本公積——其他資本公積”賬戶下的期末公允價值變動改為計入“其他綜合收益”賬戶。這些細節上的變動，豐富了可供出售金融資產的核算內容，有助于提高會計信息的質量。但是從實務的角度出發，新準則的規定在某些方面的應用仍然存在無據可依和有待商榷的地方，具體體現在以下幾個方面。

（一）金融資產按照管理層的持有意圖進行分類，主觀性太強

根據現行會計準則的規定，除對被投資單位進行控制、共同控制或有重大影響時，金融資產通過長期股權投資賬戶核算以外，其他形式的金融資產都依據管理層的持有意圖進行分類。我國將金融資產分為四類，分別是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、貸款和應收賬款、持有至到期投資以及可供出售金融資產。在進行初始計量時，如果管理層的持有意圖是為了近期內出售獲利，則劃分為交易性金融資產，如果持有的意圖并不明確，則劃分為可供出售金融資產。期末計量時，交易性金融資產的公允價值變動計入當期損益，可供出售金融資產的價值變動則計入其他綜合收益。可以看出，不同的處理方法對企業的經營績效的影響存在巨大差異，從而為企業管理者利用相關賬戶進行盈余管理創造了條件。同時，根據新修訂的會計準則的規定，由長期股權投資轉換為可供出售金融資產的權益性投資，如果不存在限制性條件或相關的限制性條件消失，當公允價值可以獲得時（如被投資方公開上市募股），則管理層可以選擇將其轉入交易性金融資產或繼續按照可供出售金融資產進行核算，而管理層的動機并不能被市場察覺，這有可能導致會計信息失真，從而降低了會計信息的質量。

（二）采用多種計量模式，降低可比性和可理解性

會計信息的可比性要求企業采用規定的會計政策、統一口徑，使得同一企業不同時期和不同企業同一時期的會計信息相互可比，進而便于財務報表使用者公平、客觀地對企業業績進行評價。國內外許多實證研究的結果表明，企業的財務信息的可比性越高，則在其他條件不變的情況下，可比性越高的企業，其財務信息會更加真實可靠，盈余管理的行為也會相應的減少。但是在現行的會計準則下，可供出售金融資產同時采用成本模式和公允價值模式兩種計量方法進行賬務處理。其中能夠在公開市場獲得公允價值的金融投資使用公允價值模式計量，對“三無”投資則采用成本模式計量，兩者的會計核算過程有著顯著的差異。但在財務報表中兩種計量模式的計量結果則是在同一個賬戶下以總額的形式反映的，會計信息使用者并沒有辦法直觀地捕捉到他們之間的差異，這無疑與增強可比性的初衷相違背，從而誤導投資者做出錯誤的投資決策。

另一方面，可理解性要求企業提供的會計信息應當清晰明了，便于財務報告的使用者理解和使用。在現實情況中，由于企業自身、市場環境、法律環境等因素的變化，導致企業在一定情況下可以獲得或無法繼續獲得有關公允價值的相關信息，如企業公開上市募股或停牌、退市等，從而導致計量模式在成本模式和公允價值模式之間的轉換，但是準則并沒有給出相關轉換的核算方法，這就給實務操作帶來了諸多困難，會計工作者往往按照自己的理解進行相關的轉換，不同的處理方法導致會計信息的質量無法有效保證，降低了會計信息的可理解性。

（三）減值準備的相關規定過于繁瑣

按照現行會計準則的規定，除“三無”投資外，可供出售金融資產以公允價值模式進行計量，期末公允價值變動計入其他綜合收益中。同時準則規定，企業應當在資產負債表日對可供出售金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備。對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回。但是，對于“三無”投資計提的減值準備則不得轉回。可以看到，同是一個賬戶內核算的金融資產，進行減值處理時卻有三種不同的方法，這無疑大大增加了核算的復雜程度。另一方面，暫時性下跌和非暫時性下跌高度依賴會計人員的主觀判斷，很難進行有效區分。即使是計提了減值準備，也是通過借記“資產減值損失”科目，貸記“可供出售金融資產——公允價值變動”科目這個分錄進行核算，并沒有設置專門的計量減值準備的科目，而期末公允價值的正常變動同樣是通過“可供出售金融資產——公允價值變動”這個賬戶進行處理，兩者并沒有本質的區別。再者，期末計提減值準備，本來是針對以成本模式計量的資產而設置的，如固定資產、無形資產等，而以公允價值模式計量的可供出售金融資產也要計提減值準備，不免令人費解。我們不禁要問，既然公允價值已經能夠準確反映資產的現時價值，那么計提減值準備后的現時價值的含義又該如何理解？雖然“三無”投資是以成本模式進行計量的，但是減值準備的相關內容則是照搬其在計入長期股權投資時的核算方式。這樣一來，只是單純的改變了一下核算賬戶而已，并沒有體現可供出售金融資產的有關特點。對此相關文件并沒有給出解釋，這容易給會計人員造成錯覺，可供出售金融資產難道只是一個容納不同金融投資的“大雜燴”賬戶嗎？

二、改進建議

可供出售金融資產核算內容的不斷豐富，一方面是與國際會計準則不斷趨同的表現，另一個方面也反映出我國會計準則與時俱進，適應經濟發展需求的結果。結合前文的分析，我們提出以下幾個改進建議：

（一）借鑒國際會計準則對金融資產的分類方法

從前文的分析可以看出，我國目前會計準則的四分類法給了企業管理層較大的自由裁量權，從而為盈余管理提供了條件，四類金融資產中，矛盾的焦點主要集中在交易性金融資產和可供出售金融資產的后續計量問題上。對此，國際會計準則《IFRS 9——金融工具》中明確將金融資產劃分為以公允價值計量和以攤余成本計量兩種類型，這一方面大大降低了會計核算的難度，減少了核算量；另一方面也便于會計信息使用者理解相關的財務信息。有鑒于此，我國的會計準則可以逐漸向國際會計準則靠攏，簡化金融資產的分類。雖然在現實國情下，使用兩分類法存在著很大的困難，但是可以逐步試點推進，首先嘗試統一持有至到期投資、貸款和應收賬款的核算，再根據實際情況擴展到交易性金融資產和可供出售金融資產，在與國際會計準則進行持續對接的大環境下，有計劃、有步驟地修訂相關的會計準則。

（二）完善關于計量模式的相關規定

首先，為了增強會計信息的可比性，應當完善有關表外披露的規定。相對于完整的財務報告，財務報表只是列報了企業的基本財務信息，這對于投資者來說是遠遠不夠的，由于可供出售金融資產包含了兩種計量模式，兩種計量模式之間的使用比例、管理狀況等在不同公司、不同行業之間有顯著差異。因此應當在財務報表附注中對不同計量模式的可供出售金融資產的各自情況進行詳細披露，同時按照不同的信用等級對其予以分類，對價值較大的、可能存在隱患的金融資產單獨進行說明，增強會計信息的透明度；對于價值較小的、性質相同的金融資產則合并列示，減少會計信息的冗余。其次，準則應對兩種計量模式之間的轉換做出說明，一旦市場環境和公允價值的可獲得性發生改變，該如何進行具體的會計操作。筆者認為，可以借鑒投資性房地產成本模式與公允價值模式之間的轉換方法來進行核算，但在具體的細節上，應該體現可供出售金融資產自己的特點，如轉換條件的判定，公允價值的確定方法等。

（三）簡化減值準備的有關核算

首先，對于以公允價模式進行核算的可供出售金融資產，其公允價值變動本身就反映了豐富的市場信息，并不需要像成本模式計量的資產那樣進行減值測試并根據情況計提減值準備。因此建議不再計提減值準備，將價值變動的信息統一在其他綜合收益賬戶之中進行反映，同時對準則中的相關內容進行刪減修訂。對于“三無”投資來說，既然沒有公允價值，計提減值準備無可厚非，但是可供出售金融資產從性質上來說仍然屬于流動資產的一部分，而在會計準則中，流動資產的減值準備是可以通過損益轉回的，如存貨跌價準備、壞賬準備等。只有非流動資產的減值準備才無法轉回，如固定資產減值準備、無形資產減值準備等。所以，建議對“三無”投資計提的減值準備，如果減值跡象已經消失的話，可以通過損益進行轉回，以順應會計準則的制定精神。

以上所提出的三個問題，第一個由來已久，在2006年頒布新準則時就已經凸顯，相關研究文獻已經多次提及，只不過隨著準則的修訂，問題的嚴重性進一步加劇了。而后兩個則是隨著2014年準則的修訂而浮出水面的新問題，相關的研究資料較少。本文的撰寫，豐富了該領域的研究文獻，希望能對后續研究有所助益。

參考文獻：

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[3]財政部.企業會計準則第22號——金融工具確認和計量[S].2014.