企業(yè)銷售廢舊物資的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理辨析

蔡芝兒

中圖分類號(hào)：F231 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）12-0059-02

摘要：近年來關(guān)于廢舊物資銷售的稅收政策變動(dòng)較多。不同廢舊物資以及不同企業(yè)，其稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理也不同。筆者在近年稅務(wù)會(huì)計(jì)教學(xué)過程中，發(fā)現(xiàn)許多學(xué)員對(duì)此方面內(nèi)容容易混淆，故特此予以梳理和辨析，希望能給廣大學(xué)習(xí)者提供一點(diǎn)借鑒。

關(guān)鍵詞：廢舊物資 增值稅 一般納稅人 會(huì)計(jì)處理

舊物資，是指在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中產(chǎn)生的各類廢舊物品，如下腳料、邊角余料、廢舊的報(bào)刊、雜志、停止使用、報(bào)廢的固定資產(chǎn)，也包括企業(yè)經(jīng)過挑選、整理等簡(jiǎn)單加工后的各類廢棄物品。企業(yè)銷售廢舊物資，根據(jù)不同廢舊物資以及不同企業(yè)，其稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理不同，特別是近年來關(guān)于廢舊物資銷售的稅收政策變動(dòng)較多，所以很容易混淆。

一、廢舊物資銷售單位不包括廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位

廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位（即舊貨經(jīng)營(yíng)單位）是指經(jīng)工商行政管理部門批準(zhǔn)，有固定的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所及倉儲(chǔ)場(chǎng)地，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料，從事廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的單位（不包括個(gè)人和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者）。廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位銷售進(jìn)入二次流通的具有部分使用價(jià)值的貨物（含舊汽車、舊摩托車和舊游艇），按3%的征收率減按2%征收增值稅，且只能開具普通發(fā)票，不能自行或由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。

二、企業(yè)銷售廢舊物資的增值稅處理

（一）廢舊物資銷售企業(yè)是一般納稅人

1.一般納稅人銷售使用過的如下特定固定資產(chǎn)（已計(jì)提折舊），根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅征收率政策的通知》（財(cái)稅[2014]57號(hào)）規(guī)定，自2014年7月1日起，按簡(jiǎn)易辦法依3%的征收率減按2%計(jì)繳增值稅，其計(jì)算公式為：增值稅=銷售價(jià)格÷（1+3%）×2%：（1）適用一般計(jì)稅方法的一般納稅人，銷售其按暫行條例規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)；（2）一般納稅人發(fā)生簡(jiǎn)易辦法計(jì)繳增值稅應(yīng)稅行為，銷售其按暫行條例規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)；（3）購(gòu)進(jìn)或自制固定資產(chǎn)時(shí)是小規(guī)模納稅人，認(rèn)定為一般納稅人后，銷售該固定資產(chǎn)；（4）“營(yíng)改增”試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，銷售本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日（含）以前購(gòu)進(jìn)或者自制的，自己使用過的固定資產(chǎn)。

注意：一般納稅人2009年1月1日后購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，因自身原因未能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，如開具的是普通發(fā)票、不合格的增值稅專用發(fā)票，在自己使用后以廢舊物資出售的，不能適用“按簡(jiǎn)易征收，按征收率3%減按2%”計(jì)算增值稅。因?yàn)樨?cái)稅[2009]9號(hào)明確規(guī)定，一般納稅人銷售使用過的固定資產(chǎn)可以適用簡(jiǎn)易征收的僅限于條例規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)。

另外，對(duì)于“營(yíng)改增”的一般納稅人，銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，也要區(qū)分時(shí)間。如果是“營(yíng)改增”之前購(gòu)進(jìn)或者自制的，可以按照簡(jiǎn)易方法征收；如果是“營(yíng)改增”之后購(gòu)進(jìn)或者自制的，屬于不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額且未抵扣的，可以適用簡(jiǎn)易方法征收；否則按照正常銷售貨物適用稅率征收增值稅。

2.一般納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)或銷售自己使用過的除固定資產(chǎn)外的廢舊物資。一般納稅人銷售除固定資產(chǎn)外的廢舊物資，如下腳料、邊角余料、原輔材料，如屬于稅率為13%農(nóng)業(yè)初級(jí)產(chǎn)品的，銷售時(shí)仍可按13%稅率計(jì)繳稅額。對(duì)于“營(yíng)改增”的一般納稅人，銷售除使用過的固定資產(chǎn)以外的廢舊物資，應(yīng)當(dāng)按照17%而不是6%稅率征收增值稅。

（二）廢舊物資銷售企業(yè)為小規(guī)模納稅人

小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅。其計(jì)算公式為：增值稅=銷售價(jià)格÷（1+3%）×2%。

小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的除固定資產(chǎn)以外的物資，按3%的征收率征收增值稅。其計(jì)算公式為：增值稅=銷售價(jià)格÷（1+3%）×3%。

三、企業(yè)銷售廢舊物資的會(huì)計(jì)處理（以一般納稅人為例）

（一）企業(yè)銷售使用過的、可抵扣增值稅的固定資產(chǎn)

如該項(xiàng)固定資產(chǎn)在原取得時(shí)其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，銷售時(shí)計(jì)算確定的增值稅銷項(xiàng)稅額，應(yīng)計(jì)入“固定資產(chǎn)清理”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。

如果企業(yè)銷售的是增值稅轉(zhuǎn)型之前（即2008年12月31日前）購(gòu)入的固定資產(chǎn)，其購(gòu)入時(shí)支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額未計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，則其銷售時(shí)按不含稅銷售額依簡(jiǎn)易方法減半征收增值稅。

例：廣東某企業(yè)，該設(shè)備2008年10月1購(gòu)入機(jī)器設(shè)備一臺(tái)，原價(jià)為468 000元（含增值稅），折舊年限為10年，采用直線法折舊，不考慮殘值。2011年出售時(shí)正好使用了3年，若2011年的售價(jià)為421 200元（含增值稅），該設(shè)備適用17%的增值稅稅率。則相關(guān)增值稅計(jì)算如下：

固定資產(chǎn)清理時(shí)：

累計(jì)折舊=468 000÷10×3=140 400（元）

2011年出售時(shí)是按4%的征收率減半征收增值稅的，應(yīng)納增值稅=421 200÷（1+4%）×4%×50%=8 100 （元）

假設(shè)該設(shè)備是2009年2月購(gòu)入，2012年使用正好3年后出售，假設(shè)其他條件不變。則相關(guān)增值稅計(jì)算如下：

固定資產(chǎn)清理時(shí)：

固定資產(chǎn)原價(jià)=468 000÷（1+17%）=400 000（元）

累計(jì)折舊=400 000÷10×3=120 000（元）

出售時(shí)應(yīng)納增值稅=421 200÷（1+17%）×17%=61 200（元）

假設(shè)該設(shè)備是2008年10月1日購(gòu)入，2014年10月31日（使用正好6年后）出售，假設(shè)若2011年的售價(jià)為210 600元（含增值稅），其他條件不變。則相關(guān)增值稅計(jì)算及會(huì)計(jì)處理如下：

固定資產(chǎn)清理時(shí)：

累計(jì)折舊=468 000÷10×6=280 800（元）

出售時(shí)應(yīng)納增值稅=210 600÷（1+3%）×2%=4 089（元）

借：固定資產(chǎn)清理 187 200

累計(jì)折舊 280 800

貸：固定資產(chǎn) 468 000

收到銷售價(jià)款時(shí)：

借：銀行存款 210 600

貸：固定資產(chǎn)清理 206 511

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）4 089

借：固定資產(chǎn)清理 19 311

貸：營(yíng)業(yè)外收入 19 311

（二）企業(yè)銷售生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中產(chǎn)生的其他廢舊物資

企業(yè)銷售生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中產(chǎn)生的其他廢舊物資，比如下腳料、邊角余料、廢舊的報(bào)刊雜志、報(bào)廢的原輔材料等，銷售時(shí)按正常銷售貨物適用稅率計(jì)算確定增值稅銷項(xiàng)稅額，借記“銀行存款”科目等，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”“其他業(yè)務(wù)收入”“管理費(fèi)用”科目等。同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目等。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知[S].財(cái)稅[2009]9號(hào).

[2]財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅征收率政策的通知[S].財(cái)稅[2014]57號(hào).

[3]蓋地.稅務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2015.