企業預算松弛與管理層短期行為的關系研究

劉元玲

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）12-0043-03

摘要：之前有關預算控制對預算松弛以及企業的其他一些非正常行為的影響已經提供了不同的證據。本文的主要研究動機是：嚴格的預算控制所產生的兩個所謂不正常的結果：預算松弛和管理者短期行為，他們之間是否存在溢出效應。結論表明：通過嚴格的預算控制可以減少企業的預算松弛，但是會影響到企業內部管理層的短期行為。同時，公司所實施的預算控制模式及其所鼓勵的行為，可能會受到企業過去的績效以及競爭戰略這兩個重要因素的影響，即追求差異化的戰略或者是更加盈利的企業并沒有嚴格的預算控制，這樣增加了預算松弛的傾向以及管理者進行長期打算的趨勢。

關鍵詞：預算松弛 預算控制 業績 戰略

一、引言

自從Hopwood（1972）的論文開始，有關預算的文獻主要集中在預算控制模式的可能結果上。一般地，企業的非正常行為會受預算控制的嚴格程度所影響。嚴格的預算控制模式指的是在這種模式中，對處于管理層的雇員們進行評價的依據是他們是否達到了預算。當以這種方式進行評價時，管理者對通過預算所測度的績效要承擔一定的責任。事實上，管理層人員的工資、其所擁有的資源以及未來的職業前景在一定程度上均取決于管理者達到預算的能力。對于沒有達到目標的管理者將會面臨上層管理的干預、組織資源的流失以及年度獎金的失去，甚至是被解雇（Merchant & Manzoni，1989）。那么，面對這樣的情形，管理者當然會尋找可能的方法來保護自已以防達不到預算目標而遭遇上述風險。而有關其所采取的方法，從實務界以及學術界來看，主要有兩大方法：一是編制預算松弛，即對較高可完成的目標進行談判，將預算目標降為比較容易實現的程度；二是改善當前業績，即僅僅關注當前業績，而不考慮企業的長期發展，而這種方法有時會對公司的長期效率造成損害，也就是所謂的管理層短期行為。那么，這兩種可采取的方法，即預算松弛與管理層短期行為之間是否存在一定的關系？其具體關系的作用機理是什么？基于此，本文主要研究企業預算松弛與管理者短期行為之間的關系，以及有哪些因素會影響到二者之間的關系。

二、預算控制及其后果

嚴格的預算控制模式會產生預算松弛和管理者短期行為兩種非正常行為。就直接對組織目標的貢獻而言，松弛一般被定義為接近活動的資源和努力不能被輕松地判斷（March，1988）。管理者短期行為被定義為管理者們專注于業務事項，其將在當期預算期內影響他們的業績。需要強調的是，有關預算松弛和管理層短期行為是否屬于企業的非正常行為，在已有的文獻中存在很多分歧。預算松弛有時有有益的一面，比如說對于一些公司的發展戰略需要技術創新，那么對于擁有該戰略的企業就需要預算松弛，只有編制預算松弛了，才有可能實現其戰略目標，除此之外，一些看似屬于管理層的短期管理操作，但事實上可以同時有助于短期和長期的結果，比如企業取消一些發展項目或者是一些企業的承諾。

當企業的業務經理編制預算松弛時，他們利用他們所掌握的業務信息去實現自身的業績目標，這個業績毫無疑問是低于他們對未來的最佳預測（Lukka，1988）。企業業務部門經理可能會從一個或多個方面的預算松弛中獲益。這種預算松弛不僅保護他們免受不可預見的突發事件，而且提高了預算目標實現的可能性，從而增加他們獲得業績獎勵的可能性。編制預算松弛，作為企業業績由于未來的不確定性因素而免受下滑的一種保護措施，在公司中尤為重要，從企業的最高層管理者到最底層的員工，預算可以看作是一個強有力的承諾，除此之外，還可以將其作為評估管理者績效的工具。事實上，嚴格的預算控制意味著工資、資源、職業前景高度依賴于滿足預算的能力。因此，嚴格的預算控制方式和管理層編制預算松弛的可能性之間存在正相關關系。預算松弛使得企業預算實現的可能性增加，從而會避免高層管理層的干預，進而也會降低被解雇的風險等。

然而，目前有關預算控制模式對預算松弛影響的文獻沒有一個結論性的證據。正如上面提到的，Dunk （1993）和Merchant（1985b）發現當預算強調高時，預算松弛是低的，該發現符合經濟，而與行為相反，理論認為：嚴格的預算控制應該增加預算松弛被察覺到進而被減少的可能性（Williamson，1964）。反過來，管理機會主義的減少應該與績效相關（Williamson，1975）。因為經濟學家普遍認為松弛是無效率的，會降低公司的價值（Leibenstein，1966）。但是，組織經濟學家并沒有達成一致，一些研究發現，當管理層更加重視底線財務績效，盈利性會被削弱（Hill，1988）。為了解釋這一結果，Hill推測嚴格會計績效控制可能會鼓勵短期利潤最大化，這是管理者們短期行為的問題。在有關管理學的一些文獻中的確證明了專注于基于會計的控制可能會導致最糟糕的管理實踐，即以犧牲長期績效和競爭力來獲取實現短期利潤最大化（Hayes& Abernathy，1980；Laverty，1996；Merchant，1990；Merchant & Bruns，1986）。如果管理層目前面臨達到預算目標的壓力，那么他將會大大降低啟動新項目的概率?；诖?，可以預期嚴格的預算控制與預算松弛之間呈現負相關的關系；與管理層短期行為之間呈正相關關系。那么，預算松弛和管理者短期行為之間是負相關的。事實上，該推論符合Merchant（1985b）的研究，他表明預算松弛事實上是為緩解企業所面臨的不確定性提供了一個緩沖。因此，如果企業的預算存在松弛，那么管理層更加注重新產品的引進以及一些不確定的創新項目，同時，預算松弛和管理短期行為之間的負相關關系更直接的證據在Merchant and Manzoni（1989）的研究中也得以證實，發現公司管理層允許在預算中存在松弛，其主要的目的是為了減少業務經理參與到其他諸如進行短期盈余管理等不正常的行為。

三、企業競爭戰略的影響

在管理會計文獻中一般認為業務單元在市場中競爭的方式，即競爭策略，會影響管理控制系統的設計（Langfield-Smith，1997）。此外，組織理論表明要想成功地實現企業的戰略目標，可能需要預算松弛，這些戰略是需要高度的彈性來應對環境的變化（Bourgeois，1981）。因此認為競爭戰略是實施預算控制模式與編制預算松弛的一個重要的前情。Porter′s（1980）的低成本戰略和差異化戰略已經在管理控制研究中被廣泛應用。一般來說，低成本戰略有一個狹窄的產品范圍并且承擔較小的產品或市場開發成本（Miles & Snow，1978）。低成本戰略主要側重于實現相對于競爭對手的較低的成本，進而利用規模經濟，規范任務環境和生產標準，對于低成本戰略的企業不存在差異化的產品（Porter，1980）。相比之下，差異化戰略主要是積極參與市場和產品開發，努力創造出的東西，被客戶感知到追求卓越的產品特性、產品創新、客戶服務、品牌形象等。

在上面的研究中，不確定性是主要的作用機制，通過它假設管理控制系統隨著競爭策略的變化而變化。差異化戰略面臨著太多的不確定性，因為他們擁有廣泛的產品線、產品創新，處理尚未結晶的產品等。相比之下，成本戰略基本上在相對穩定的時間內保持無差異的產品供應（Fisher & Govindarajan，1993）。總之，關鍵成功因素與差異化戰略，如新產品開發和創新，是一個長期的性質而且很難去量化（Langfield-Smith，1997），這使得依賴正式基于會計的預算控制不合適（Merchant，1985b；Simons，1988）。而對于差異化戰略除了嚴重依賴于基于會計的預算控制的有界能力外，有關他們戰略的不確定性也需要更高程度的彈性對環境的變化做出反應。規避不確定性的一個重要方法是建立松弛資源，提供一個緩沖來支持開發市場機會和為產品創新實驗的資金來源（Bourgeois，1981；Cyert & March，1963）。因此，差異化戰略可能需要一些預算松弛去追求他們的戰略構建關鍵成功因素。

Merchant（1985）認為低成本戰略的企業為了防止預算松弛的存在，設定了準確的預算目標并且準確地測算企業的績效，但是，差異化戰略的企業的經營環境使得企業管理層很難識別出企業是否存在預算松弛。因此，對于低成本戰略的企業，對預算松弛存在較弱的需求并且由于其經營環境的簡化單一性使得企業管理層很容易發現企業是否存在預算松弛。相反，對于差異化戰略的企業，其對預算松弛存在很強的需求。因此，相對低成本戰略的企業，差異化戰略的企業與嚴格的預算控制存在負相關的關系，而與預算松弛呈正相關關系。

四、企業績效的影響

預算控制與企業績效之間的關系一直受到管理控制領域的高度關注，但是從目前已有的文獻來看，二者之間的關系還不是很清楚。Otley（1978）和Merchant（1985）呼吁使用績效作為一個獨立的變量，因為如果企業采用一定的預算控制，在一定程度上就可以對企業過去過高或者過低的績效加以應對。因此，我們可以推測對于企業中更加盈利的業務單元，其更不會受到企業嚴格預算控制的影響，且其在支出上享受更多彈性。同時，有學者呼吁企業就應該存在預算松弛，將其作為因變量并發現其前情，而不是基于組織效率專注于消除它（Bourgeois，1981）。事實上，企業過去的績效就是預算松弛的一個前情，即實證研究表明，擁有良好績效的企業一般都會增加企業的預算松弛，相反，如果企業的績效很差，一般都會減少預算松弛。

此外，Merchant and Manzoni（1989）發現在一個長時期內擁有良好績效的管理層享受最大的預算松弛。另外，他們發現對利潤的迫切需要是企業管理層減少松弛的一個重要原因，即使談到的是短期管理行為，在長期看來，也可能是有害的，例如削減研發支出?？傮w而言，在他們的領域研究中，表明了預算松弛和短期利潤壓力之間的相反的關系，認為成功消除松弛可能提高績效，至少在短期的基礎上?；诖耍J為企業過去的績效與嚴格的預算控制負相關；與預算松弛正相關；與管理者的短期行為負相關。

五、結論

受到嚴格預算控制的企業管理層傾向于花費更少的時間在長期投資計劃上。但是，大多數研究只考慮與預算相關行為的一種形式，而本文著眼于與預算相關的兩種行為：預算松弛的編制與管理者的短期行為。從前面的論述可以看出，即預算松弛的編制與管理者短期行為，二者之間呈現負相關的關系，存在一定的溢出效應。然而，企業所實施的預算控制模式及其他們所鼓勵的行為可能受前后關系變量的影響，如企業過去的績效和競爭戰略。首先，由于企業的績效會對企業預算控制的嚴格程度產生一定的影響，更加盈利的企業能夠享受更多的預算彈性，為預算松弛編制提供更多的回旋余地，反過來，會減少對企業短期績效的壓力。第二，本文結合企業的競爭戰略，將其作為組織環境的一種重要元素。結果表明差異化戰略的公司的預算控制不是很嚴格，上層管理者允許他們自己建立預算松弛，這似乎與他們的戰略，即更加有效地對環境的變化做出反應所要求的靈活性保持一致。

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