政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

中圖分類號(hào)：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）14-0040-02

摘要：政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投資的資本。政府補(bǔ)助具有無(wú)償性、直接取得等特性。本文分別從會(huì)計(jì)、稅法兩個(gè)方面介紹了對(duì)政府補(bǔ)助收入的處理方法，并提出了處理政府補(bǔ)助時(shí)應(yīng)注意的一些問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：政府補(bǔ)助 會(huì)計(jì) 稅務(wù) 處理

一、政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)與稅法的相關(guān)規(guī)定

企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)支持有多種，但并不是所有來(lái)自政府的支持都是政府補(bǔ)助，應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于政府補(bǔ)助的定義判斷企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)支持是否屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，政府補(bǔ)助劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的補(bǔ)助和與收益相關(guān)的補(bǔ)助。因?yàn)榉诸惒煌嚓P(guān)的會(huì)計(jì)處理也不同，企業(yè)進(jìn)行所得稅年度匯算清繳時(shí)的處理方法亦有不同。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助；與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。企業(yè)收到的政府補(bǔ)助主要用于彌補(bǔ)由于特殊原因（如保護(hù)環(huán)境、限制價(jià)格等）形成的支出。企業(yè)收到政府補(bǔ)助時(shí)，應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，在以后期間確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用時(shí)，從遞延收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。另外，如果遞延收益科目當(dāng)期有余額，編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)要進(jìn)行重分類，在其他流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目列報(bào)。

從稅收的角度分析，企業(yè)在收到政府補(bǔ)助時(shí)，只有符合《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2011]70號(hào)）中的三個(gè)條件：第一，企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；第二，財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；第三，企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算，企業(yè)才能作為不征稅收入處理。需注意的是，企業(yè)收到的政府補(bǔ)助征稅或不征稅與會(huì)計(jì)賬務(wù)處理無(wú)關(guān)，只與是否符合稅法上的不征稅條件有關(guān)。從賬務(wù)處理來(lái)看，政府補(bǔ)助征稅收入和不征稅收入的會(huì)計(jì)分錄差別不大（本文不考慮遞延所得稅問(wèn)題，下同），但是稅務(wù)處理卻不相同，主要體現(xiàn)在企業(yè)年度匯算清繳時(shí)，通過(guò)填報(bào)不同的附表，達(dá)到從會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為應(yīng)納稅所得額的途徑上。整體歸納為：符合不征稅收入條件的政府補(bǔ)助是通過(guò)填報(bào)《專項(xiàng)用途資金納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105040）實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額的調(diào)整目的，而不符合不征稅收入條件的政府補(bǔ)助是通過(guò)填報(bào)《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105020）實(shí)現(xiàn)調(diào)整應(yīng)納稅所得額目的。下面結(jié)合具體案例從與收益和與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助兩大方面進(jìn)行說(shuō)明，并分別按是否征稅進(jìn)行分類闡述。

二、與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

例1：某企業(yè)掛牌新三板，合同金額為160萬(wàn)元。企業(yè)從政府相關(guān)部門獲得政府補(bǔ)助140萬(wàn)元，用于彌補(bǔ)企業(yè)支付的掛牌費(fèi)用。2015年該企業(yè)已經(jīng)支付了中介機(jī)構(gòu)掛牌費(fèi)用30萬(wàn)元，剩余的110萬(wàn)元用于支付2016年的掛牌費(fèi)用。因?yàn)槠髽I(yè)2015年已經(jīng)發(fā)生了掛牌費(fèi)用30萬(wàn)元，所以可以用政府補(bǔ)助進(jìn)行彌補(bǔ)，剩余的110萬(wàn)元?jiǎng)t計(jì)入遞延收益，待以后年度發(fā)生掛牌費(fèi)用時(shí)，從遞延收益科目轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄如下：

2015年向券商等機(jī)構(gòu)支付掛牌費(fèi)用時(shí)：

借：管理費(fèi)用 300 000

貸：銀行存款 300 000

2015年收到政府撥付款時(shí)：

借：銀行存款 1 400 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入 300 000

遞延收益 1 100 000

假設(shè)2016年支付剩余掛牌費(fèi)用時(shí)：

借：管理費(fèi)用 1 300 000

貸：銀行存款 1 300 000

2017年分?jǐn)傔f延收益時(shí)：

借：遞延收益 1 100 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入 1 100 000

不符合不征稅條件的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，在《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》填列，以達(dá)到調(diào)整應(yīng)納稅所得額的目的。具體填列方法：在2015年度，因?yàn)樵撜a(bǔ)助按稅法規(guī)定140萬(wàn)元應(yīng)該全部納稅，而會(huì)計(jì)上只是把補(bǔ)償該年度支出的30萬(wàn)元計(jì)入了營(yíng)業(yè)外收入進(jìn)行了納稅，所以進(jìn)行2015年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額110萬(wàn)元；2016年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，會(huì)計(jì)上又把補(bǔ)償當(dāng)年支出的110萬(wàn)元計(jì)入了營(yíng)業(yè)外收入進(jìn)行納稅，而稅法規(guī)定這110萬(wàn)元不應(yīng)納稅，或者說(shuō)這110萬(wàn)元已在2015年度納稅，2016年度就不應(yīng)該重復(fù)納稅，所以調(diào)減應(yīng)納稅所得額110萬(wàn)元。

如果政府補(bǔ)助收入符合不征稅收入條件，應(yīng)該在《專項(xiàng)用途資金納稅調(diào)整明細(xì)表》填列，那么進(jìn)行2015、2016年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定沒有差異，在“其中：符合不征稅收入條件的財(cái)政性資金”欄次分別填列30萬(wàn)元、110萬(wàn)元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額。另外根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十八條的規(guī)定，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除，所以2015、2016年度支出的費(fèi)用30、110萬(wàn)元不能扣除，分別填列在《專項(xiàng)用途資金納稅調(diào)整明細(xì)表》的“本年支出情況”欄次內(nèi)，調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

三、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

例2：某公司2015年4月接受一項(xiàng)政府補(bǔ)貼，金額為500萬(wàn)元，要求專門用于環(huán)境保護(hù)設(shè)備的購(gòu)置，該企業(yè)于2015年6月購(gòu)買此設(shè)備，共投資600萬(wàn)元（假定不考慮進(jìn)項(xiàng)稅）。該設(shè)備6月末達(dá)到可使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)使用5年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。這項(xiàng)業(yè)務(wù)是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)分錄如下：

收到政府補(bǔ)助時(shí)：

借：銀行存款 5 000 000

貸：遞延收益 5 000 000

購(gòu)買設(shè)備時(shí)：

借：固定資產(chǎn) 6 000 000

貸：銀行存款 6 000 000

以后各年計(jì)提折舊并分?jǐn)傔f延收益。

2015年度：

借：管理費(fèi)用等 600 000

貸：累計(jì)折舊 600 000

借：遞延收益 500 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入 500 000

2016—2019 年度：

借：管理費(fèi)用等 1 200 000

貸：累計(jì)折舊 1 200 000

借：遞延收益 1 000 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入 1 000 000

2020年度同2015年度。

不符合不征稅收入條件的政府補(bǔ)助在《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》填列。在進(jìn)行2015—2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，在該表相應(yīng)欄次分別填入450萬(wàn)元、-100萬(wàn)元、-100萬(wàn)元、-100萬(wàn)元、-100萬(wàn)元、-50萬(wàn)元，調(diào)整相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額450萬(wàn)元。

符合不征稅收入條件的政府補(bǔ)助，該設(shè)備可供使用提取折舊時(shí)，相應(yīng)政府補(bǔ)助收入在《專項(xiàng)用途資金納稅調(diào)整明細(xì)表》填列。進(jìn)行2015—2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，分別在該表相應(yīng)欄次填入50萬(wàn)元、100萬(wàn)元、100萬(wàn)元、100萬(wàn)元、100萬(wàn)元、50萬(wàn)元。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十八條的規(guī)定，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除。因此該設(shè)備相應(yīng)年度計(jì)提的折舊稅前不能扣除，通過(guò)填列在《資產(chǎn)折舊、攤銷情況及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105080）的相應(yīng)欄次內(nèi)（因?yàn)椴皇琴M(fèi)用化支出不能填列在《專項(xiàng)用途資金納稅調(diào)整明細(xì)表》第11列）進(jìn)行納稅調(diào)整，具體金額為購(gòu)買固定資產(chǎn)金額500萬(wàn)元減去政府補(bǔ)助500萬(wàn)元的差額每年按月分配，2015—2020年度按稅法規(guī)定計(jì)算的折舊額每年填列金額分別為10萬(wàn)元、20萬(wàn)元、20萬(wàn)元、20萬(wàn)元、20萬(wàn)元、10萬(wàn)元。

四、其他需要注意的問(wèn)題

政府補(bǔ)助準(zhǔn)則第九條規(guī)定：已確認(rèn)的政府補(bǔ)助需要返還的，應(yīng)納稅所得額分別下列情況處理：第一，存在相關(guān)遞延收益的，沖減相關(guān)遞延收益賬面余額，超出部分計(jì)入當(dāng)期損益；第二，不存在相關(guān)遞延收益的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。第一種情況的會(huì)計(jì)分錄為：借記“遞延收益”“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”科目。第二種情況的會(huì)計(jì)分錄為：借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”科目。

企業(yè)將符合財(cái)稅[2011]70號(hào)文規(guī)定條件的財(cái)政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計(jì)入取得該資金第6年的應(yīng)稅收入總額；計(jì)入應(yīng)稅收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

另外，需要指出的是：第一，符合不征稅收入條件的政府補(bǔ)助并不是必須按不征稅收入進(jìn)行賬務(wù)處理，企業(yè)可根據(jù)具體情況選擇是否作為不征稅收入進(jìn)行核算，比如研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除。假設(shè)企業(yè)用政府補(bǔ)助購(gòu)買了用于研發(fā)的儀器設(shè)備，因?yàn)楦鶕?jù)企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，政府補(bǔ)助形成的支出所得稅前不能扣除，所以儀器設(shè)備的折舊所得稅前不能扣除，且不得加計(jì)扣除。企業(yè)選擇是否作為不征稅收入核算時(shí)，要考慮這個(gè)因素；第二，關(guān)于財(cái)稅[2011]70號(hào)文中的三個(gè)條件，第一個(gè)和第三個(gè)條件一般企業(yè)容易滿足，第二個(gè)條件不容易滿足，企業(yè)可采取一個(gè)變通的方法，自行制定資金管理辦法或具體管理要求，然后請(qǐng)政府撥款部門蓋章，這樣操作當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門也是認(rèn)可同意企業(yè)作不征稅收入管理的。

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