論內部審計獨立性及其影響因素

肖義聰　王俊懿

摘 要：內部審計的獨立性是內部審計機構履行監督、評價和服務職能的重要保證。本文通過研究中國廣核集團內部審計成功案例，分析內部審計機構設立方式、內部審計人員專業素質、企業規章以及法律法規等因素對內部審計獨立性的影響，并根據影響因素提出建議：一是董事會下設審計委員會，在單位職能部門設立內部審計機構，內部審計機構同時審計委員會和總經理負責并報告工作的設置模式；二是嚴格選聘內部審計人員，定期進行培訓；三是賦予內部審計恰當的工作目標、宗旨以及權限；四是建立健全內部審計法律法規和企業規章。

關鍵詞：內部審計獨立性；組織結構；專業素質；企業規章；雙重報告模式

內部審計和注冊會計師審計、政府審計是審計的三大分類，也有觀點認為政府審計可以歸類為內部審計的一種。不管是外部審計，還是內部審計，都對審計的獨立性有著非常高的要求，因為超然的獨立性是審計工作取得良好效果的客觀保證。曾經的安然公司舞弊和破產事件、安達信審計失敗、銀廣夏事件等等都不斷敲響了審計獨立性的警鐘，更讓人們不僅關注外部審計的獨立性，也更加注重增強內部審計的獨立性。

1 內部審計基本理論

（一）內部審計的函義

根據中國內部審計協會對內部審計做出的定義以及國際內部審計師協會發布的對內部審計的全新定義，筆者將內部審計定義為：內部審計是客觀獨立性地監督、確認、評價和服務本單位及下屬單位的財政收支、財務收支、經濟活動的合法性、真實性和效益性的行為，以幫助組織實現目標，實現效能最大化，不斷改進組織的風險管理和各項內部控制制度。

（二）內部審計獨立性的涵義

既然內部審計的獨立性如此之重要，那么首先應當了解它的涵義包括哪幾方面：

1.內部審計人員應當獨立于他們所審查的對象、業務或管理控制活動。內部審計人員不得參與具體的經濟業務執行、經濟項目審批等活動，不得與之存在利益關系，才能獨立客觀的進行審計鑒證服務。

2.內部審計部門擁有獨立自主的組織地位。內部審計部門有能力、有權限設計審計計劃、審計重點，執行具體審計項目時實施必要的審計程序以獲取審計證據，不會受到管理層或其他部門的限制。

3.內部審計部門及人員能夠獨立地得出審計結論。內部審計人員根據獲取的審計證據，再結合自己的專業知識和職業經驗做出獨立判斷，得出的審計結論而不受他人的影響。

2 影響審計內部獨立性的四大要素

（一）內部審計機構的隸屬

內部審計機構的組織地位根據其在不同的部門管轄之下而不同，而組織地位是內部審計部門是否具備獨立性的基礎條件之一。現階段內部審計部門主要隸屬于以下幾種部門或人員：

1.隸屬于高管層；2.隸屬于財務總監；3.隸屬于紀委書記；4.隸屬于監事會；5.隸屬于審計委員會；6.隸屬于董事會和高管層。

根據學者進行的一項問卷調查，統計的490家企業的內部審計部門隸屬情況所占的比例，如表1所示：

從部門職能的角度來看，內部審計機構應該發揮監督、確認、評價和服務的職能，為企業增加價值。從表1可以看到，約有一半的內部審計部門歸董事會管轄，14.5%歸監事會管轄，但是在企業沒有嚴格遵守公司法等規定的情況下，我國公司制企業中存在董事會、監事會成員也是公司管理層人員的現象，既是決策者又是執行者，那么內部審計工作的獨立性將會受到影響。再者，9.1%屬于總經理管轄，9.1%屬于副總經理或總審計師管轄。綜上看來，內部審計部門的獨立性受到影響是較大的。

按照當前的發展趨勢，內部審計機構同時對董事會和高管層負責，既向董事會報告又向高管層報告工作的模式將漸漸成為內部審計的主流模式。

（二）內部審計人員的專業素質

我國行政機關、事業單位和企業的內部審計部門成立和設置較晚，導致內部審計機構和審計人員關于內部審計的理論和工作經驗等還比較薄弱。表2統計了490家企業中不同專業的內部審計人員的平均得分情況，是根據內部審計人員所執行的審計工作的質量進行排序，再按照排列最先到最后的順序對選項分別賦值8分到1分，并對8個選項加總分后取平均數，最后得出主要審計類型的得分：

從表2可以發現，不同專業的內部審計人員的得分不一樣。其中會計學和審計學的人員得分最高，意味著他們的專業能力更高，同時說明他們在遵守獨立性、客觀性等職業操守的意識和自覺性更強，也說明他們在內部審計工作之中表現出色，因為獨立客觀的立場是做好審計工作的基本前提。在某種錯誤思想的驅動下，審計人員就容易受影響，為了個人私利與他人串通，縱容財務造假等行為，對審計的獨立性造成嚴重的損害。但是不能因此得出專業決定內部審計人員能力的結論，專業只是工作能力的基礎，還可以通過培訓學習來加強專業知識的學習，從而使得各專業的內部審計人員都能夠遵守執業準則和職業道德，避免獨立性受到影響。

（三）內部審計工作的企業規章制度

根據對內部審計工作過程中常見問題進行的調查研究，發現內部審計工作的困難主要集中在：審計中上級干預，被審計部門抵觸，人手、精力不夠，準備工作不充分，被審單位基礎弱，具體用下圖所示：

從圖1可以看到，內部審計過程中受到上級干預的問題突出。如果有沒完善的企業規章制度，那么內部審計在人力、財力、物力、權力方面都得不到保障，在開展審計工作時往往是心有余而力不足的，特別是當企業負責人或高層領導參與了舞弊造假、違法違紀的事件中，也更容易受到來自上級的干擾，獨立性也因此受到影響；相反，如果企業從制度上規定內部審計部門的組織地位、工作權限、內部審計人員的責任和人事管理、福利待遇等等，讓內部審計部門按照企業的規章制度辦事，讓管理層人員或其他部門無法繞過制度去干擾內部審計工作、損害內部審計人員的合法利益等，同時對無視規章制度的行為予以懲罰，以此作為反面教材來警示教育員工，那么內部審計的獨立性將會得到有力保證。

（四）內部審計法律體系

目前我國還未擬定一部專門的內部審計法律來規范和指導內部審計工作，有的只是部門規章、條例。審計署4號令、《企業內部控制配套指引》、《企業內部控制基本規范》也只是部門規章，這導致我國審計監督體系中立法層次出現此長彼短的不統一現象，我國《公司法》也只有3條規定提及審計工作，分別是第63、165、170條，并且都是關于會計師事務所審計的，完全沒有說明內部審計的地位和作用問題[2]。這些都是導致企業內部審計地位低，獨立性缺乏保障的重要原因之一。事實上，我國與內部審計相關的法律法規大多數是指導性的，很多情況下使用“可以”等字眼，導致內部審計工作隨意性過大，缺乏具體實施細則，審計工作容易受到影響等問題，最終損害的將是內部審計工作的獨立性。

3 內部審計案例分析

中國廣核集團內部審計案例分析：

中國廣核集團（以下簡稱為廣核集團）于1994年9月正式成立，由國務院國有資產監督管理委員會進行管轄，其前身是廣東大亞灣核電站。在前期，公司就已經設立內部審計部門。在廣核集團成立的同年公司設立了集團公司監察審計部門，建立了一套完整的內部審計體系，在公司的運營管理中發揮著重要的作用[3]。1991年至2007年間，廣核集團監察審計部屢獲殊榮，這些榮譽來自國家審計署、中國內部審計協會等，充分說明廣核集團內部審計是受到國家和社會的認可的，有值得學習和借鑒的地方：

1.廣核集團在設置內部審計部門的時候就充分考慮了它在組織架構中的獨立性。它的內部審計部門采用了向董事會和總經理雙重報告、雙向負責的模式。該公司的組織架構可以用下圖表示：

監察審計部由總審計師領導，全面負責內部審計工作。總審計師由董事會從外部聘任，待遇及福利由董事會決定，因此總審計師的個人權益不會受到管理層的侵害，有利于總審計師獨立領導內部審計工作。總審計師定期向管理層匯報內部審計工作情況，有利于管理層了解到內部控制、項目效益等方面存在的問題，及時整改。同時總審計師每年至少兩次需向公司董事會匯報工作，有利于董事會了解公司的運營情況，同時解決監察審計部在執行審計項目中遇到的困難。公司規定所有的審計報告都應該報送董事長，董事會對內審工作能有全面的掌握，也使得管理層或其他部門無法干預、阻礙內部審計工作，維護內部審計的獨立性。

根據廣核集團的規定，各級內部審計機構的設立、內部審計人員的編制都要經過公司董事會的批準，各成員公司每年的年度內部審計工作計劃也要經過董事會的審批。因此，內部審計工作的領導權實際上是由公司董事會掌握，內部審計的人力物力也能夠得到保障，公司管理層無法通過人事任免來給內部審計人員施加壓力，內部審計的獨立性也因此得到有力保障。

2.廣核集團內部審計人員的獨立性有保障。監察審計部的人員在上崗前和任職期間都要經過崗前培訓和考核，培訓的內容包括審計法、企業法、還有最新的審計理論和技能。通過培訓能夠促使內部審人員自覺遵守法律法規、企業內部制度的規定，按照執業規范從事內部審計工作，自覺維護審計工作的獨立性。

公司建立了內部審計人員工作績效考核機制，考核的一個重要內容就是內部審人員否公開公平地執行審計工作。該項考核由總經理、各部門負責人、總審計師、員工代表進行打分，同時還有內部審計人員的自評。從這個項目的評分一定程度上反映出內部審人員是否遵守了客觀獨立的基本立場，如果內部審計人員能夠保持超然獨立性，那么在內部審計工作中就會是公平、公正、公開的，因此這項得分也不會太低。此外，為了績效考核能夠更加優秀，增加績效收入，內部審計人員也會更加自覺地遵守獨立性的相關要求。

截止2008年底，集團內近20名總會計師或財務經理是曾經在監察審計部工作過的，內部審計部門也成為了培育企業管理人才的搖籃。由此可見：在審計部工作過的員工，有很大的機會晉升，發展前途良好，這也促使審計部成員更加希望自己能夠因為工作優秀而得到提拔，而做好內部審計工作的一個基本前提就是要保持超然的獨立性。

3.廣核集團的內部審計工作有規章制度的保障。2011-2013年，廣核集團建立集團內部審計業務規范體系，包括1份內部審計制度、3份管理細則和6份專項內部審計實施標準，同時完善集團制度體系與授權管理，審計報告總經理部領導均無權修改。公司還制定了《經濟責任審計分類評價方案》，修訂《集團公司內部審計工作規定》和《集團內部審計管理制度》。在這個基礎上逐步理順機制、建立集團“大監督”工作制機制，統一協調監督體系建設，整合紀檢監察和審計監督職能，設立獨立運作的監察審計工作機構，從而確保內部審計具備超然獨立性。

廣核集團內部審計工作發揮了非常重要的作用，2011年-2013年內部審計情況如下表所示：

內部審計部門的工作成績讓集團對其更加重視，所以集團在市場化程度較高的產業公司建立審計委員會，提高決策質量，同時內部審計部門也在審計委員會的領導下獨立開展審計工作，防止潛在巨大風險給產業公司或集團造成重大打擊。同時為了強化安全監督，建立嚴格的監督約束機制，集團設置了包括質保部門和審計部門的獨立監督，以及安全審核委員會對核安全問題的獨立評審。

4 結論及建議

通過上述分析，筆者認為內部審計獨立性的影響因素主要有內部審計部門的設置方式、內部審計人員的素質及管理體制、內部審計工作的法律法規、企業規章等方面。為了能夠最大化保證內部審計的獨立性，建議采取以下措施：

在單位設立內部審計部門，與其他職能部門平級。行政上，內部審計部門對總經理或管理層負責并報告工作；職能上，內部審計部門對董事會或者股東大會或者審計委員會負責并報告工作。董事會、股東大會或者審計委員會中應當有專職人員負責管理內部審計部門的日常工作，內部審計部門在遇特殊情況時可以向董事會、股東大會或者審計委員會反映，通過董事會或者股東大會或者審計委員會來進行處理，保證內部審計工作順利推進，內部審計的作用有效發揮。

（二）內部審計部門應當由專職的內部審計人員組成，貫徹不相容職位、權限相分離的的原則，不能讓管理層人員全權負責內部審計工作，不能讓財務人員兼任審計項目負責人或成員。此外，要建立健全內部審計人員的管理機制體制。內部審計人員可以從公司全體員工中進行甄選，通過專業知識測試，實際操作，人際溝通考察等多種形式來挑選合格的專業人才，同時也要防止內部審計人員集中來自同一部門，可以合理劃分比例。同時，應該建立并完善晉升激勵機制，對工作業績優秀的內部審計人員應該有相應地獎勵，對不能堅持工作準則、職業操守的內部審計人員并且嚴重損害內部審計獨立性的行為實施懲罰措施。

賦予足夠的工作權限，避免審計工作受到干擾。工作權限是內部審計部門開展內部審計工作的基本前提，是審計人員搜集充分適當的審計證據，獲取合理保證的基礎，是審計獨立性的保障。如果內部審計部門及其人員的權限受限，那么在審計過程中溝通協調會面臨困境，得不到相關部門和人員的配合，如此內部審計部門就會依賴管理層或者其他部門，造成審計的獨立性減弱。企業當然也應該明文規定內部審計人員工作程序和權力使用規定，防止內部審計人員濫用權力，或者對企業的日常運作造成不必要的影響。

國家應該加快擬定和頒布內部審計法律的步伐。有學者認為，《薩班斯法案》對歐美發達國家的內部審計實務和理論走向成熟起到了巨大的推動作用，而目前我國恰恰缺少一部法律來推動內部審計的發展。因此，我國急需通過法律的形式對內部審計做出全面而恰當的法律界定，用法律來規定內部審計部門的基本設置模式、基本職能、人員配備以保障內部審計的獨立性。筆者以為這部法律應從多個方面進行規范和指導，比如審計委員會、內部審計機構的隸屬、內部審計部門的基本職能、內部審計成員的基本要求、獨立性的一般規定、內部審計部門的權限、內部審計人員的法律責任等等。

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