房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃研究

周曉楠

（天津市博達有限責任會計師事務所，天津 300020）

房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃研究

周曉楠

（天津市博達有限責任會計師事務所，天津 300020）

本文針對房地產(chǎn)企業(yè)在遵守國家法律、法規(guī)和政策的前提下，通過研究稅收政策，在合理合法的前提下，結合納稅人的土地增值稅籌劃具體事項，以求盡可能地減輕企業(yè)稅負、相應增加企業(yè)的盈利、降低納稅風險。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)；土地增值額；成本扣除標準

我國為了增加財政收入，把土地增值稅作為調(diào)控經(jīng)濟的手段，自1994年，國務院頒布了《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》作為參與企業(yè)土地增值收益的分配的規(guī)范，并由財政部發(fā)布了土地增值稅《暫行條例實施細則》。財政部、國家稅務總局根據(jù)當今經(jīng)濟形勢的發(fā)展，在征稅過程中總結經(jīng)驗，先后出臺了與此相關的稅收優(yōu)惠政策，作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應把握好政策要點，提前做好稅收籌劃，合理合法地利用稅收優(yōu)惠政策，來減輕稅收負擔，為企業(yè)最大限度的減少現(xiàn)金流出，提高企業(yè)在同行業(yè)的競爭優(yōu)勢。

根據(jù)相關稅法規(guī)定：土地增值稅的計稅依據(jù)為房地產(chǎn)企業(yè)納稅人轉讓其開發(fā)產(chǎn)品（即商品房）所取得的收入減除按稅法規(guī)定可扣除的成本項目金額后的余額即增值額，該稅種實行四級超率累進稅率（30%、40%、50%、60%），列表如下：

次級　增值額的級距　稅率（%）速算扣除系數(shù)　稅額計算公式1級　未超過扣除額50%的部分　30　0　增值額30% 2級超過扣除額50%，未超過扣除額100%的部分40　5增值額 40%減去扣除項目額5% 3級超過扣除額100%，未超過扣除額200%的部分50　15增值額50%減去扣除項目額15% 4級　超過扣除額200%的部分　60　35增值額60%減去扣除項目額35%

對土地增值稅應納稅額影響的關鍵因素是銷售商品房收入和開發(fā)成本。故有效的控制增值額方法主要有兩個：一是增加扣除項目；二是降低商品房的銷售價格。筆者就對銷售額對增值率的影響和控制及允許扣除項目金額對增值率的影響進一步分析。

一、 對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應稅銷售收入額的分析策劃

根據(jù)《暫行條例》的規(guī)定，有關房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的征收范圍包括對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附屬物并取得經(jīng)濟利益的單位和個人，轉讓自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目獲得增值收益征收的一種稅。逐字理解為：（1）特別注意征收范圍是轉讓行為，不是出讓國有土地使用權的行為。（2）不單是轉讓國有土地使用權的行為征稅，對其轉讓的地上建筑物及所屬物的行為視同前者納入征稅范圍。（3）對于特殊方式取得的房地產(chǎn)不予征稅，如繼承、贈與、無償轉讓（未實質取得經(jīng)濟利益）的房地產(chǎn)。

特殊情況下不征收土地增值稅，包括：A、因國家建設需要依法收回征用的房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的房地產(chǎn)項目B、達到清算條件后計算出的增值額不超過扣除額百分之二十的普通標準住宅。

1、房地產(chǎn)公司建造的普通標準住宅利用免稅優(yōu)惠政策需要注意的是

納稅人開發(fā)的房地產(chǎn)項目達到清算條件后計算出的增值額不超過扣除額百分之二十的普通標準住宅，免予征收土地增值稅。所謂普通標準住宅不包括高級公寓底商、別墅以及休閑娛樂度假村等，它僅指按照一般民用住宅標準來建造的民用住房。兩者的具體界限劃分標準為：A、2005年5月31日前由省級人民政府規(guī)定B、2005年6月1日起，同時滿足以下兩個條件的居民住房可以認定為普通住宅：①建筑容積率1.0以上，建筑面積單套在120平米以下②實際交易價格低于同樣級別居民住房購買價格1.2倍以下。各年各市區(qū)縣標準不同，具體結合房地產(chǎn)交易情況，并參照國務院辦公廳對各地區(qū)住房價格工作意見的指導通知，調(diào)整普通住宅價格標準。

特別注意的是：一是房地產(chǎn)開發(fā)項目應該符合地區(qū)規(guī)定的普通標準住房的標準；二是合理控制增值率，使其不超過百分之二十；三是普通與非普通房地產(chǎn)開發(fā)項目分別賬務核算，最大程度可以保證享受免稅政策。

2、其他優(yōu)惠政策規(guī)定及注意事項

（1）對于合作建房，相關稅法規(guī)定：提供土地使用權一方與提供資金的另一方共同開發(fā)房地產(chǎn)項目，建成后按合作協(xié)議分房留用的，暫免征收土地增值稅。對于此規(guī)定的延伸理解為：如將自用商品房再次轉讓的，應交納土地增值稅。企業(yè)可充分利用此稅收優(yōu)惠政策，實現(xiàn)合作雙方同時得利。

（2）對于投資聯(lián)營，相關稅法規(guī)定：以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)合經(jīng)營條件的開發(fā)房地產(chǎn)項目，免征收土地增值稅。對于此規(guī)定的延伸理解為：投資聯(lián)和經(jīng)營的企業(yè)必須是非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，否則不能適用免征稅的規(guī)定。

（3）其他相關稅法規(guī)定：房地產(chǎn)企業(yè)將自行開發(fā)的庫存商品（即房屋）轉為固定資產(chǎn)或用于出租等可以帶來經(jīng)濟效益的商業(yè)用途，在其權屬未發(fā)生轉移的情況下，不征收土地增值稅。此規(guī)定應注意：是否發(fā)生了權屬轉移。

二、土地增值稅扣除項目對增值率的影響及稅收策劃

合理合法的增加開發(fā)成本可以直接有效降低增值額，控制土地增值稅稅負的關鍵是降低增值率。

首先明確各項成本扣除項目的財務核算內(nèi)容，包括五項基本內(nèi)容：（1）支付的土地費用或其相關金額。具體包括：土地征收費用、與土地征收相關的耕地占用稅、原有居民安置費、拆遷補償款、安置動遷用房開支等相關費用；（2）房地產(chǎn)開發(fā)成本金額。具體包括開發(fā)前期準備費、建安工程款、基礎設施費、配套設施款項以及開發(fā)間接費用等五大項。（其中開發(fā)間接費用是指房地產(chǎn)企業(yè)為該開發(fā)項目成立的專門工作小組施工期間發(fā)生的費用，包括組織人員工資及福利費、職工勞動保護費、各種修理費、為該項目提供固定資產(chǎn)計提的折舊費、組織機構辦公費、相關水電費、周轉房攤銷等。從財務制度予以分析：對企業(yè)存續(xù)期間發(fā)生的三項費用管理銷售和財務費用（以下簡稱期間費用）與所開發(fā)的工程項目專項列支的“開發(fā)間接費用”并沒有嚴格的界定。在實際操作中，建議開發(fā)企業(yè)的管理當局利用組織機構的特殊性向開發(fā)項目傾斜，將支出列為開發(fā)項目的費用編制，如售樓處人員工資，開發(fā)項目專用汽車；（3）房地產(chǎn)開發(fā)費用。包括與開發(fā)項目有關的銷售管理財務三項費用；（4）舊房及建筑物的評估價格；（5）與轉讓房地產(chǎn)有關的稅金。此處特別強調(diào)印花稅和防洪費，根據(jù)相關稅法規(guī)定：實際繳納的印花稅和防洪費已經(jīng)列入管理費用賬目作扣除項。因此不能作為已繳稅金重復直接扣除；（6）對專門從事房地產(chǎn)開發(fā)項目企業(yè)可按前述（1）、（2）規(guī)定計算的金額相加后，再乘以百分之二十加計扣除。

近期，國家稅務總局下發(fā)了《關于管理房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅匯算清繳有相關問題的通知》四條第（一）項規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)符合清算條件，計算的可扣除項目金額時，應嚴格按照《暫行條例》第六條及其《實施細則》第七條的規(guī)定執(zhí)行：即扣除成本須提供真實合法有效的憑證票據(jù)合同；如果無法提供，則不允許扣除。這里所要表達的深層意思為開發(fā)房地產(chǎn)企業(yè)所支付的實際發(fā)生的成本金額可以扣除還要擁有合法有效的原始票據(jù)，否則不予扣除。也就是說只要有正規(guī)的發(fā)票和與之相對應的合同都可計入扣除項，沒有扣除金額上限的規(guī)定。這里給開發(fā)企業(yè)的啟示：合理改善小區(qū)共用環(huán)境，增加配套設施，提高房屋的裝修檔次能夠達到加大開發(fā)成本金額的目的。

實際操作中，部分企業(yè)雖然已經(jīng)取得了列入成本的發(fā)票，但是各種原因并未全額支付工程款，土地增值稅清算過程中可否計入扣除項目總額？對此各地方稅務局的規(guī)定并不一致，筆者在這里提請企業(yè)在土地增值稅的匯算清繳中一定要注意。

例如：廣東省廣州市第［2010］170號文件關于《土增稅清算工作若干問題處理指引的通知》規(guī)定，商品房竣工驗收合格后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)扣留建安企業(yè)一定比例工程尾款，俗稱質量保證金，在進行土地增值稅匯算清繳時，如開具了正規(guī)發(fā)票的，按其所載金額予以扣除；未開具正規(guī)票據(jù)的，該質保金不得作為成本予以扣除。分期開發(fā)項目進行土地增值稅清算時，應按實際支付的款項并提供合法有效憑證的部分可以扣除。同樣，廈門市地方稅務局關于《地方土地增值稅清算管理辦法公告》中提出規(guī)定：稅務局在審查扣除項目時，同時符合下列要求的成本可以合法扣除：（一）該業(yè)務必須是真實發(fā)生。 （二）計算扣除項目金額時，財務所歸集的各項開發(fā)成本費用，必須是實際已經(jīng)支付的（即必須有銀行出賬單）。

國家稅務總局《對于土地增值稅清算相關問題的通知規(guī)定》（〔2010〕第220號）第二條有關房地產(chǎn)開發(fā)公司尚未支付的施工安全保證金，對其扣除金額有了明確的規(guī)定。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)工程竣工驗收合格后，預留的建安企業(yè)的質量保證金，在土增的匯算清繳時，按正規(guī)票據(jù)所載金額扣除；未收到正規(guī)發(fā)票的，預留的質保金不得計入開發(fā)成本予以扣除，但對其是否實際付款并未明確。

總之，土地增值稅具有稅負較重，清算周期長，計算復雜的特點，納稅企業(yè)應加強該稅種的征收管理，并與會計核算緊密結合，從財稅操作實務出發(fā)，緊密結合最新稅制改革的政策法規(guī)，把納稅籌劃的方法貫徹到房地產(chǎn)經(jīng)營管理的各個環(huán)節(jié)，最終實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化。

［1］ 李桂英.《房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃探析》 學術論文 廈門大學 2012.

［2］ 冉婷.《稅收籌劃的風險及其管理》.廣西大學 2008 年碩士學位論文.

［3］ 中國注冊會計師協(xié)會稅法，經(jīng)濟科學出版社，2012年4月版.

［4］ 劉玉章.房地產(chǎn)企業(yè)財稅操作技巧［M］.北京：機械工業(yè)出版社，2014

（責任編輯：李 健）