無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價發(fā)展趨勢及對我國的啟示
——基于OECD《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價指引》的分析

王　蕾

法律與稅務

無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價發(fā)展趨勢及對我國的啟示
——基于OECD《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價指引》的分析

王蕾

OECD于2014年9月16日發(fā)布了《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價指引》，該指引作為BEPS第8項行動計劃的中期報告，反映和代表了無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅務處理規(guī)則的最新發(fā)展趨勢，其所包括的內(nèi)容和蘊含的理念將對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價領域產(chǎn)生全面而深遠的影響。本文基于對《指引》相關內(nèi)容的分析，梳理了我國當前無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的相關稅收規(guī)定及存在的不足，認為應當在立足我國實際國情的基礎之上，積極吸收和借鑒《指引》的新成果、新理念來完善我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅務處理規(guī)則。

無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價啟示

2014年9月16日，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）工作小組正式對外公布了經(jīng)20國集團領導人背書的應對BEPS的15項行動計劃中的第一批成果，其中包括第8項行動計劃的中期報告，即《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價指引》。該指引與現(xiàn)行的《OECD 跨國企業(yè)與稅務機關轉(zhuǎn)讓定價指南》（以下稱《轉(zhuǎn)讓定價指南》）相比，在許多方面取得了重大突破，反映和代表了無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅務處理規(guī)則的最新發(fā)展趨勢，這將對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價領域產(chǎn)生全面而深遠的影響。通過分析和梳理《指引》的相關內(nèi)容，可以對我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的理論和實務有很好的啟示和借鑒意義。

一、《指引》的相關內(nèi)容介紹

BEPS行動計劃的目標是實現(xiàn)“稅收與實質(zhì)經(jīng)濟活動和價值創(chuàng)造相匹配”。無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價行動計劃作為BEPS行動計劃的重要組成部分之一，其目標亦是如此。無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價行動計劃所遵循的原則就是從全球價值鏈分析和價值貢獻的角度，研究無形資產(chǎn)對企業(yè)盈利的貢獻及利潤歸屬，以解決稅收收入與實際經(jīng)濟活動相分離的問題。《指引》的相關內(nèi)容如下：

（一）無形資產(chǎn)的定義

在《指引》中，無形資產(chǎn)是指這樣一種東西，它既不是實物資產(chǎn)，也不是金融資產(chǎn)，它可被企業(yè)擁有或者控制以用于商業(yè)活動，而且該種資產(chǎn)的使用或者轉(zhuǎn)讓如果發(fā)生在可比的獨立交易的情況下是需要得到補償?shù)摹＿@一表述完全不同于會計領域和法律領域中對無形資產(chǎn)的定義，對于轉(zhuǎn)讓定價來說不容忽視的無形資產(chǎn)并不意味著根據(jù)財務會計準則也會被認定為無形資產(chǎn)。與轉(zhuǎn)讓定價領域中傳統(tǒng)的以列舉法定義的無形資產(chǎn)相比，《指引》中新定義的無形資產(chǎn)包含更為寬泛的范圍，不以是否可獲得法律、合約或者其他形式的保護以及能否獨立轉(zhuǎn)讓作為辨別轉(zhuǎn)讓定價領域中無形資產(chǎn)的前提和條件。

（二）無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的分析框架和步驟

在《轉(zhuǎn)讓定價指南》已構(gòu)建的分析框架的基礎之上，《指引》針對當前無形資產(chǎn)利潤收益歸屬分析中存在的問題和挑戰(zhàn)提出了六個具體分析步驟：

1.根據(jù)法律安排的約定和條件（包括相關的注冊、授權協(xié)議、其他相關合同以及其他能顯示法律所有權的文件）確定無形資產(chǎn)的法定所有人。

2.通過功能分析，確定在開發(fā)、提升、維護和保護以及利用無形資產(chǎn)的過程中執(zhí)行職能（特別是重要職能）、使用資產(chǎn)并承擔風險的企業(yè)。

3.通過詳細的功能分析，確定各方行為是否與相關法律安排中關于無形資產(chǎn)所有權的條款相一致。

4.根據(jù)相關注冊文件和合同中規(guī)定的無形資產(chǎn)法定所有權，并根據(jù)職能、資產(chǎn)、風險及其他價值貢獻因素所創(chuàng)造的有關貢獻，確認與開發(fā)、提升、維護、保護以及利用無形資產(chǎn)相關的受控交易。

5.在可能的情況下，為這些受控交易確定與各方執(zhí)行的職能、使用的資產(chǎn)和承擔的風險所創(chuàng)造的貢獻相符合的獨立交易價格。

6.在《轉(zhuǎn)讓定價指南》第1.64～1.69段中所描述的特殊情形下，對交易進行重新定性以體現(xiàn)獨立交易條件是必要的。

上述六個分析步驟構(gòu)成了《指引》的核心內(nèi)容之一，這將成為無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價分析的程序性規(guī)范和技術性指引。確定無形資產(chǎn)的法定所有人是整個分析框架的起始步驟，這一方面體現(xiàn)了無形資產(chǎn)的法定所有人在轉(zhuǎn)讓定價分析中的重要作用，但是另一方面也需要注意到確認無形資產(chǎn)的法定所有人只是整個分析框架的起點，并不意味著相關利潤收益的必然歸屬于法定所有人，因為無形資產(chǎn)相關利潤的歸屬還取決于各關聯(lián)方在無形資產(chǎn)的開發(fā)、提升、維護、保護和利用等環(huán)節(jié)是否創(chuàng)造了價值和做出了貢獻。

（三）確定無形資產(chǎn)法定所有人的方法

正如前文所述，無形資產(chǎn)法定所有人的辨別和確定對于開展無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價分析具有重要作用。因此，《指引》對于如何確定無形資產(chǎn)法定所有人做了較為明確的規(guī)定。首先，依據(jù)《轉(zhuǎn)讓定價指南》中第1.52 和1.53 段規(guī)定的原則（即根據(jù)法律文件與合同安排）確定的無形資產(chǎn)法定所有人，也被認為是轉(zhuǎn)讓定價角度的無形資產(chǎn)所有者。其次，如果在適用的法律或者相關的合同協(xié)議中沒有明確約定而無法辨別、確認無形資產(chǎn)的法定所有人時，依據(jù)具體事實和環(huán)境條件，在跨國企業(yè)集團內(nèi)能夠控制無形資產(chǎn)的開發(fā)決策，并且具備限制他人使用無形資產(chǎn)的實際能力的關聯(lián)方，將被認為是轉(zhuǎn)讓定價角度的無形資產(chǎn)法定所有人。

（四）決定無形資產(chǎn)收益歸屬的因素

確認無形資產(chǎn)法定所有人是進行無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價分析的第一步，這只能作為在各關聯(lián)方之間確定無形資產(chǎn)收益歸屬時的一個參考。關于如何確定無形資產(chǎn)的收益在各個關聯(lián)方（包括無形資產(chǎn)法定所有人）之間的分配和歸屬，《指引》認為需要進一步分析各個關聯(lián)方在無形資產(chǎn)的開發(fā)、提升、維護、保護以及利用的過程中所執(zhí)行的職能、使用的資產(chǎn)和承擔的風險，及對無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造所做出的貢獻，并據(jù)此來決定，而不能夠僅僅根據(jù)無形資產(chǎn)的法定所有權就決定無形資產(chǎn)的收益權歸屬。無形資產(chǎn)收益最終是否歸屬于法定所有人并不是絕對的，這既取決于法定所有人通過執(zhí)行職能、使用資產(chǎn)和承擔風險為無形資產(chǎn)預期價值的創(chuàng)造所作出的貢獻，同時也取決于跨國企業(yè)集團內(nèi)其他成員企業(yè)通過執(zhí)行職能、使用資產(chǎn)和承擔風險為無形資產(chǎn)預期價值的創(chuàng)造所作出的貢獻以及貢獻的大小。如果無形資產(chǎn)的法定所有人沒有對無形資產(chǎn)預期價值的形成作出貢獻，那么就沒有資格享有任何無形資產(chǎn)帶來收益；如果無形資產(chǎn)的法定所有人希望最終擁有無形資產(chǎn)的全部收益，那么就必須為無形資產(chǎn)的價值創(chuàng)造作出全部的貢獻，即在開發(fā)、提升、維護、保護和利用無形資產(chǎn)的過程中執(zhí)行全部職能、使用全部資產(chǎn)和承擔全部風險；如果關聯(lián)方中的任何成員通過執(zhí)行職能、使用資產(chǎn)和承擔風險，對無形資產(chǎn)預期價值創(chuàng)造過程中的開發(fā)、提升、維護和保護等方面作出了貢獻，就可以分享一定的無形資產(chǎn)收益來獲得恰當?shù)难a償。可見，無形資產(chǎn)收益的分配和歸屬需要考量各關聯(lián)方在無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造過程是否做出了貢獻以及貢獻的大小。

從上述內(nèi)容的分析可以看出，當前無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價領域中的發(fā)展趨勢主要體現(xiàn)為，一方面對無形資產(chǎn)的定義做了更為寬泛的界定，另一方面，則是在判斷和確認無形資產(chǎn)的收益歸屬時，將辨別和確認無形資產(chǎn)的法律所有權作為初始起點、以對無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造是否做出貢獻以及所做出貢獻的性質(zhì)和程度為評判的基礎性標準、以關聯(lián)交易的經(jīng)濟實質(zhì)優(yōu)先于法律、合同安排為指導原則。

二、我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的相關稅收法規(guī)

截至目前，我國尚未建立起專門針對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的稅收制度，僅在轉(zhuǎn)讓定價的相關法律法規(guī)中有所涉及。現(xiàn)行稅法中涉及無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的主要有《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》、《特別納稅調(diào)整實施辦法》以及《國家稅務總局關于企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用有關企業(yè)所得稅問題的公告》（以下稱16號公告）等。以下將根據(jù)上述法律法規(guī)對我國現(xiàn)行無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制進行簡要梳理。

（一）關于無形資產(chǎn)的定義

《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。《特別納稅調(diào)整辦法》規(guī)定了關聯(lián)交易的主要類型，無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用屬于其中之一。同時，進一步明確了無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用包括土地使用權、版權（著作權）、專利、商標、客戶名單、營銷渠道、牌號、商業(yè)秘密和專有技術等特許權，以及工業(yè)品外觀設計或?qū)嵱眯滦偷裙I(yè)產(chǎn)權的所有權轉(zhuǎn)讓和使用權的提供業(yè)務。

由此可見，我國現(xiàn)行稅法中采用特征敘述和類型列舉相結(jié)合的方式對無形資產(chǎn)進行了定義。

（二）關于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價方法及可比性分析

《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法以及其他符合獨立交易原則的合理方法進行調(diào)整。在此基礎之上，《特別納稅調(diào)整辦法》進一步明確指出了可以適用于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和使用的轉(zhuǎn)讓定價方法包括可比非受控價格法和交易凈利潤法；在對無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用進行可比性分析時主要考慮以下兩方面：一是無形資產(chǎn)類別、用途、適用行業(yè)、預期收益；二是無形資產(chǎn)的開發(fā)投資、轉(zhuǎn)讓條件、獨占程度、受有關國家法律保護的程度及期限、受讓成本和費用、功能風險情況、可替代性等。

（三）與無形資產(chǎn)有關的成本分攤協(xié)議

《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》和《特別納稅調(diào)整辦法》規(guī)定，企業(yè)與其關聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，可以達成成本分攤協(xié)議，在計算應納稅所得額時按照獨立交易原則對共同發(fā)生的成本進行分攤。成本分攤協(xié)議的各參與方對開發(fā)、受讓的無形資產(chǎn)享有受益權，并承擔相應的活動成本，關聯(lián)方承擔的成本應與非關聯(lián)方在可比條件下為獲得前述受益權而支付的成本相一致。成本分攤協(xié)議的各參與方使用成本分攤協(xié)議所開發(fā)或受讓的無形資產(chǎn)不需另支付特許權使用費。

（四）關于無形資產(chǎn)特許權使用費的規(guī)定

為了進一步規(guī)范和加強企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用的轉(zhuǎn)讓定價管理，國家稅務總局于2015年3月18日發(fā)布了16號公告并進行了解讀。

根據(jù)這一公告的規(guī)定，企業(yè)因使用境外關聯(lián)方提供的技術、品牌等無形資產(chǎn)而需向境外關聯(lián)方特許權使用費的，應當通過分析關聯(lián)各方在該無形資產(chǎn)的開發(fā)、價值提升、維護、保護、應用和推廣中履行的功能、投入的資產(chǎn)及承擔的風險，考慮和判定關聯(lián)各方對該無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的貢獻程度，以確定各自應當享有的經(jīng)濟利益，并按照獨立交易原則確定企業(yè)是否應當向境外關聯(lián)方支付特許權使用費以及應當支付多少特許權使用費。企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻的關聯(lián)方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除。

三、我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制存在的不足

雖然我國現(xiàn)行稅法對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價已經(jīng)做出了相應的規(guī)定，這對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的稅收實踐提供了指引，也為提高納稅人的稅法遵從度營造了較好的外部環(huán)境。但不可置否的是，我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制依然存在著有待改進和完善的地方。

（一）未制定專門針對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的稅法規(guī)定

跨國公司通過集團內(nèi)轉(zhuǎn)移無形資產(chǎn)來侵蝕稅基和轉(zhuǎn)移利潤的問題日益嚴重，這給維護國家稅收主權、防止稅收流失帶來了巨大挑戰(zhàn)。與有形資產(chǎn)相比，無形資產(chǎn)自身所具有的獨特性、價值難以評估且所有權容易轉(zhuǎn)移等特征，都使得無形資產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓定價實踐中面臨一些特有的難題。但是就我國目前的稅收法律法規(guī)而言，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的相關規(guī)定零星散落于不同的稅法文件當中，與其他關聯(lián)交易，如勞務的提供、有形資產(chǎn)的使用和購銷等等的轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)交織在一起，并未針對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價自身的特點制定專門的、獨立的、系統(tǒng)的稅法規(guī)定。這難以有效地應對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價給國家稅收主權帶來的嚴峻挑戰(zhàn)，也不利于解決無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價帶所來的日益嚴重的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移問題，同時也增加了納稅人的稅法遵從成本和稅收風險。

（二）當前無形資產(chǎn)的定義存在不一致且不全面

根據(jù)前述分析，《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實施條例》中將無形資產(chǎn)的范圍限定為專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等六大類。而《特別納稅調(diào)整辦法》中無形資產(chǎn)所涵蓋的范圍要更寬泛一些，包括土地使用權、版權（著作權）、專利、商標、客戶名單、營銷渠道、牌號、商業(yè)秘密和專有技術等特許權，以及工業(yè)品外觀設計或?qū)嵱眯滦偷裙I(yè)產(chǎn)權。《特別納稅調(diào)整辦法》作為國家稅務總局制定和發(fā)布的規(guī)范性文件，很顯然，其法律效力低于《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實施條例》，但是其所規(guī)定的無形資產(chǎn)卻與上位法的規(guī)定存在不一致，這是否具有合法性值得進一步商榷，同時這也會帶來許多弊端，很可能會引發(fā)稅務機關與納稅人之間的稅務爭議，尤其是在納稅人的法律意識和自我權益保護意識不斷加強的環(huán)境背景下。除此之外，與OECD發(fā)布的《指引》中關無形資產(chǎn)的定義相比，我國《企業(yè)所得稅法》及其實施條例實際上還是沿用了會計領域中的無形資產(chǎn)定義，盡管《特別納稅調(diào)整辦法》中無形資產(chǎn)涵蓋的范圍要更加寬泛一些，但是仍然與《指引》有較大差距。

（三）雖體現(xiàn)BEPS行動計劃最新成果但仍不充分

我國現(xiàn)行無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的相關稅法規(guī)定，在一定程度上已經(jīng)體現(xiàn)了BEPS行動計劃的一些最新成果。《特別納稅調(diào)整辦法》中規(guī)定，企業(yè)與其關聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，可以達成成本分攤協(xié)議，成本分攤協(xié)議的各參與方對開發(fā)、受讓的無形資產(chǎn)享有受益權。這實際上體現(xiàn)了關聯(lián)各方（成本分攤協(xié)議的各參與方）只要對無形資產(chǎn)價值的創(chuàng)造作出了貢獻，就可以獲得相應的補償、享有無形資產(chǎn)收益權的觀念取向。更值得一提的是，16號公告中關于無形資產(chǎn)特許權使用費的規(guī)定要求分析關聯(lián)各方在該無形資產(chǎn)的開發(fā)、價值提升、維護、保護、應用和推廣中履行的功能、投入的資產(chǎn)及承擔的風險來判定關聯(lián)各方對該無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的貢獻程度，以確定各自應當享有的經(jīng)濟利益，這與《指引》中對涉及無形資產(chǎn)“開發(fā)、提升、維護、保護以及利用的交易”的表述相吻合。此外，16號公告還規(guī)定“企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻的關聯(lián)方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除。”，這也與《指引》中“不能夠僅僅根據(jù)無形資產(chǎn)的法定所有權就決定無形資產(chǎn)的收益權歸屬”的觀念相一致。但是，對于OECD《指引》中其他有價值的最新成果和理念，我國目前與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價相關的稅收法規(guī)還尚未加以吸收和借鑒，比如關于無形資產(chǎn)的定義和法定所有人、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的分析步驟等。

四、《指引》對我國的啟示

《指引》中的理念和方法代表了世界范圍內(nèi)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅務處理規(guī)則的最新發(fā)展趨勢，其中不乏值得我國吸收和借鑒之處。面對不斷變化發(fā)展的國際稅收環(huán)境，日益嚴重的侵蝕稅基與轉(zhuǎn)移利潤問題，我國應當充分認識到無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價問題的重要性和嚴峻性，正視我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制存在的不足之處，在充分立足我國現(xiàn)實國情的基礎之上，積極采取有效措施完善我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅務處理規(guī)則。

（一）完善無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的稅收制度

由于無形資產(chǎn)相對于有形資產(chǎn)、勞務等有其自身的特點，其轉(zhuǎn)讓定價問題也更具復雜性。《轉(zhuǎn)讓定價指南》中設有專門的一章來針對無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價問題進行規(guī)范，OECD也單獨將無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價列為BEPS 行動計劃中的一項，并發(fā)布了針對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價問題的中期報告——《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價指引》。由此可見，制定專門針對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價問題的稅務處理規(guī)則已經(jīng)成為國際發(fā)展趨勢。我國也應當積極適應這種發(fā)展潮流，將當前散落在多個不同法律法規(guī)文件中與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅務處理相關的規(guī)定系統(tǒng)地進行梳理，制定專門針對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的稅收法規(guī)制度，改變目前無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價相關規(guī)定與其他關聯(lián)交易，如勞務的提供、有形資產(chǎn)的使用和購銷等等的轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)交織在一起的混沌現(xiàn)狀，從而更好地應對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價所帶來的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移問題，同時為提高納稅人的稅收遵從度和降低納稅人涉稅風險提供制度性保障。

（二）進一步明確和統(tǒng)一無形資產(chǎn)的定義及范圍

如前所述，與《指引》相比，我國《企業(yè)所得稅法》及其實施條例以及《特別納稅調(diào)整辦法》中關于無形資產(chǎn)的定義和范圍過于狹窄。如果采用過于狹隘的無形資產(chǎn)定義，極有可能出現(xiàn)稅務機關認為屬于無形資產(chǎn)而納稅人認為不屬于無形資產(chǎn)的項目，從而引發(fā)稅務爭議。在跨國貿(mào)易如此頻繁的當今，如果我國所采用的無形資產(chǎn)定義和范圍相對于國際上其他國家更窄，也不利于維護我國的稅收利益。除此之外，無形資產(chǎn)的定義和范圍在我國《企業(yè)所得稅法實施條例》和《特別納稅調(diào)整辦法》中有所差異。因此，我國應當盡快統(tǒng)一和明確現(xiàn)行法律法規(guī)中無形資產(chǎn)的定義，以增強稅法的確定性和嚴肅性，同時積極吸收和借鑒OECD《指引》有價值的研究成果，逐步改變以逐項列舉的方式確定無形資產(chǎn)的定義，根據(jù)國際發(fā)展趨勢適當擴大無形資產(chǎn)的范圍。

（三）吸收和借鑒無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價指引新成果

雖然我國當前與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價相關的稅收法律法規(guī)在一定程度上已經(jīng)吸收和借鑒了《指引》的一些最新成果，但對于該指引中其他有價值的最新成果和理念，還尚未加以吸收和借鑒。我國應當在系統(tǒng)梳理散落在多個不同法律法規(guī)中與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價相關規(guī)定和明確統(tǒng)一無形資產(chǎn)定義和范圍的基礎之上，對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價指引中其他有價值的新成果、新理念加以吸收和借鑒，以此不斷豐富和完善我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅務處理規(guī)則。比如將無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的分析框架和步驟等引入我國的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅收制度，運用“無形資產(chǎn)的收益權歸屬與無形資產(chǎn)的法律所有權歸屬之間沒有必然聯(lián)系，其只決定于對無形資產(chǎn)預期價值的創(chuàng)造所作出的貢獻及程度”等新理念來指導無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅收實踐。

（四）持續(xù)關注和積極參與OECD的行動計劃

盡管OECD的BEPS行動計劃已經(jīng)取得了不菲成績，但客觀事實表明仍然還存在需要進一步完善、細化和達成共識的地方。就《指引》這一中期報告而言，其并未就如何在為無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造做出貢獻的關聯(lián)各方之間合理確定補償?shù)亩嗌俸统潭纫约叭绾螌崿F(xiàn)經(jīng)濟補償與價值創(chuàng)造保持一致給出清晰的指引和更為詳細的說明。這一問題的解決對于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價而言，其意義和價值是毋庸置疑的，今后OECD必定會在這一問題上取得新的進展和突破。我國應當不斷關注BEPS行動計劃，在充分考慮我國具體國情的基礎上，對其中與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價相關的最新研究成果和理念持續(xù)加以吸收和借鑒，以建立起與對外開放和稅收現(xiàn)代化相適應的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅務處理規(guī)則。同時，我國作為最大的發(fā)展中國家，要牢牢把握歷史機遇，積極參與BEPS行動計劃，爭取更大的話語權和影響力，以維護我國稅收主權和發(fā)展中國家利益為出發(fā)點，與國際社會攜手共建良好、公平、公正的國際稅收秩序。

作者單位：中央財經(jīng)大學稅務學院

主要參考文獻

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