設定受益計劃會計核算初探

孔慶林　趙甍

設定受益計劃會計核算初探

孔慶林趙甍

財政部于2014年1月發布修訂后的《企業會計準則第9號——職工薪酬》（以下簡稱新準則），將離職后福利分為“設定提存計劃和設定受益計劃”兩大類。設定受益計劃是指 “除設定提存計劃以外的離職后福利計劃”，對設定受益計劃的會計核算比較復雜，因為計量義務和費用時需要運用精算假設，并有產生精算利得和損失的可能性。另外，有關義務可能要在雇員提供服務若干年以后，企業才會履行有關義務，故設定受益計劃是建立在義務折算的基礎上。設定受益計劃的會計核算步驟，國際會計準則雇員福利中一般認為有六步，我國新修訂的會計準則中，簡化為四個步驟。本文在剖析有關概念的基礎上，擬對有關設定受益計劃的會計核算進行解析和說明。

一、設定受益計劃解讀

新準則并沒有對設定受益計劃的概念做具體描述，而是采用排除法，將設定受益計劃定義為“除設定提存計劃以外的離職后福利計劃”。根據定義，設定受益計劃和設定提存計劃相比最大的區別在于風險承擔主體的不同。在設定受益計劃中，企業承諾并將確保職工離職后的福利待遇達到固定水平，該福利水平與企業繳費水平、福利基金投資收益之間的差額由企業補足，因此風險承擔人是企業。設定受益計劃也稱為待遇承諾型計劃。以下，將對新準則中與設定受益計劃相關的幾個關鍵概念進行分析。

1.設定受益計劃。設定受益計劃并不單指企業應承擔的現時義務，它包含兩個部分：設定受益計劃資產和設定受益計劃負債，是兩者的組合。其中，設定受益計劃負債處于核心地位，是設定受益計劃必不可少的部分；設定受益計劃資產處于從屬地位，不能脫離設定受益計劃負債獨立存在。基于雙重性質的考量，筆者認為應當引入共同類科目“設定受益計劃”，對設定受益計劃資產和負債進行平行核算，期末將設定受益計劃資產和負債抵銷后，以其凈額在資產負債表內列示——如果期末余額在借方，則該設定受益計劃表現為企業所掌握和控制的資源，屬于資產；如果期末余額在貸方，則表現為企業應承擔的義務，屬于負債。

2.資產上限。資產上限可以理解為企業退出設定受益計劃（將設定受益計劃資產和負債同時處置）所能獲得的經濟利益的現值，是對設定受益計劃整體（包括資產和負債）的現時估價；當且僅當設定受益計劃表現為企業的資源時才會涉及到資產上限的判斷和處理。

3.義務現值。義務現值是對設定受益計劃負債單方面的描述，設定受益計劃資產的核算并不影響義務現值。簡單地說，義務現值就是設定受益計劃負債的貸方余額，是企業已承擔義務折算至會計核算日的累計額。

4.過去服務成本。根據新準則定義，過去服務成本是指設定受益計劃修改所導致設定受益計劃義務現值的變化額，如果不存在修改設定受益計劃的情況，也就不需要確定過去服務成本。由于義務現值是一個累計額，確認過去服務成本的目的就在于對計劃修改所產生的影響進行追溯調整，并將累計影響額計入當期損益。

二、設定受益計劃的會計核算

假設甲公司于2016年1月聘用了剛滿55周歲的高級經理王先生，并承諾在他60歲退休離職后的5年內每年額外支付一定數額的養老金，金額為2020年甲公司職工平均月薪的2倍。甲公司采用的精算假設包括2020年職工平均月薪為5000元；采用的折現率為活躍市場高質量公司債券的市場收益率10%。

（一）僅有設定受益計劃負債的核算

假設設定受益計劃不存在資產，以后年度甲公司也不會重新計量或修改設定受益計劃，那么甲公司只需在每年期末計算當期服務成本和利息費用，計入當期損益。具體步驟如下：

第一步，計算退休日養老金義務現值：5000×2×（P/A，10%，5）=37907.97元；

第二步，計算每一年應承擔的當期服務成本。運用償債基金法，根據退休日的義務現值計算義務歸屬期間的年金：A=37908÷（F/ A，10%，5）=6209.23元；

第三步，計算每一年應承擔的利息費用：利息費用=上年設定受益計劃負債期末余額×10%。

最終得到設定受益計劃負債核算表，如表1所示。

企業相關賬務處理如下：

2016年期末

借：管理費用6209.23

貸：設定受益計劃-負債-當期服務成本 6209.23

2017年期末

借：管理費用6209.23

貸：設定受益計劃-負債-當期服務成本 6209.23

借：財務費用620.92

貸：設定受益計劃-負債-利息費用620.92

2018年-2020年的處理以此類推。

（二）存在設定受益計劃資產的情況

假設2016年期末甲公司花費30000元購買福利基金作為設定受益計劃資產，預期持有期間年綜合收益率為5%。此時，甲公司在對設定受益計劃負債進行核算的同時，需要對設定受益計劃資產進行平行核算。如果設定受益計劃資產公允價值減去設定受益計劃義務現值存在盈余，還會涉及資產上限的判斷和處理。因此在第（一）種情況的基礎上，甲公司需額外進行以下操作。

1. 設定受益計劃資產的核算

設定受益計劃資產的核算類似于銀行存款利息的核算，相關賬務處理如下：

2016年期末

借：設定受益計劃-資產30000

貸：銀行存款30000

2017年期末

借：設定受益計劃-資產-利息收益1500

貸：財務費用1500

2018年-2020年的處理以此類推。

由于設定受益計劃資產不能脫離設定受益計劃負債獨立存在，通常情況下資產的利息收益和負債的利息費用應當同時確認，合并分錄中兩者的差額就是新準則第16條第2款所說的“設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額”，計入當期損益。

2. 資產上限的會計處理

根據新準則13條第2款規定，應當首先根據設定受益計劃資產的公允價值和負債的義務現值計算其盈余或負債。為了討論方便，假定資產負債表日設定受益計劃資產的公允價值就是其賬面價值，則2016 年-2019年甲企業存在設定受益計劃盈余，此時需要與資產上限進行比較并取兩者孰低者作為設定受益計劃凈資產，從而倒推出資產上限的影響額。假設2016年-2019年期末甲公司判斷退出設定受益計劃可收回金額（設定受益計劃資產的可變現凈值扣除對王先生的賠償金）分別為20000元、16000元、13000元和9000元，得出表3。

2016年期末，設定受益計劃盈余為23790.77元（即資產上限影響額核算之前“設定受益計劃”賬戶的借方余額），資產上限為20000元，甲企業應當確認的設定受益計劃凈資產為20000元，需做會計分錄將“設定受益計劃”期末借方余額調整至20000元：

借：其他綜合收益-設定受益計劃（資產上限影響） 3790.77 （23790.77-20000）

貸：設定受益計劃-資產上限影響3790.77

2017年期末，甲公司應確認的資產影響額為2460.62元，影響變動額為2460.62-3790.77=-1330.15元，屬于第17條第3款規定的“資產上限影響的變動”，計入其他綜合收益。

借：設定受益計劃-資產上限影響1130.15（3790.77-2460.62）

貸：其他綜合收益-設定受益計劃（資產上限影響）1130.15

2018年期末，由于資產上限低于設定受益計劃盈余，故對設定受益計劃凈資產無影響，應將2017年剩余的“設定受益計劃-資產上限影響”全部轉出。

借：設定受益計劃-資產上限影響2460.62

貸：其他綜合收益-設定受益計劃（資產上限影響）2460.62

應當注意的是，“設定受益計劃-資產上限影響”類似于設定受益計劃凈資產的備抵科目，其處理與減值準備的處理相似，在資產負債表日或者發生可能導致資產上限影響變動的事項（比如設定受益計劃修改、計劃資產變動、精算假設變更等）時，待“設定受益計劃”其他相關科目處理完畢，最后對資產上限影響進行測試和判斷。

表1　設定受益計劃負債核算表

表2　設定受益計劃資產核算表

表3　設定受益計劃資產上限影響核算表

表4　計劃資產回報變動核算表

（三）計劃資產回報變動的核算

承接第（二）種情況。假設2020年1月1日甲公司預期福利基金持有期間年綜合收益率提高至6%，屬于第17條第2款規定的“計劃資產回報”變動的情況，需要對2020年以前的累計利息收益進行追溯調整。根據設定受益計劃資產的計算方法得到計劃資產回報變動核算表（見表4）。計劃資產回報變更后累計應計利息收益為5730.48元（變更后2019年累計利息收益），扣除前期已經計入設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額4728.75元（變更前2019年累計利息收益），差額1001.73元計入其他綜合收益。

變更日，甲公司應做如下賬務處理:

借：設定受益計劃-資產-投資回報變動1001.73 （5730.48-4728.75）

貸：其他綜合收益-設定受益計劃（計劃資產回報變動）1001.73

2020年期末，甲企業應按照資產回報變更后的收益率計算利息收益。

借：設定受益計劃-資產-利息收益2143.83

貸：財務費用2143.83

（四）設定受益計劃修改與過去服務成本的核算

承接第（二）種情況。2018年1月1日，甲公司應王先生要求修改設定受益計劃，將退休后受益金額更改為職工平均月薪的2.5倍，屬于第16條第1款規定的設定受益計劃修改的情況，涉及到過去服務成本的核算。首先應當按照設定受益計劃修改后的情況計算各年設定受益計劃義務的現值和當期服務成本，得到設定受益計劃修改后的負債核算表（見表5）。修改當日應當累計確認的義務現值為2017年設定受益計劃負債期末余額16299.23元（見表5-2017年期末余額），實際已經計入設定受益計劃的義務現值為13039.38元（見表1-2017年期末余額），當日因計劃修改導致義務現值的增加額3259.85元（16299.23-13039.38）應作為過去服務成本計入當期損益。修改當日，甲公司應做以下賬務處理：

借：管理費用3259.85

貸：設定受益計劃-負債-過去服務成本3259.85

2018年期末，甲公司應按照計劃修改后的結果確認當期服務成本和利息費用。

借：管理費用7761.54

貸：設定受益計劃-負債-當期服務成本 7761.54

借：財務費用1629.92

貸：設定受益計劃-負債-利息費用1629.92

2019年、2020年的處理以此類推。

表5　設定受益計劃修改后的負債核算表

表6　精算假設變更后的負債核算表

表7　設定受益計劃結算情況表

（五）精算利得或損失的核算

承接第（二）種情況。2018 年1月1日，甲公司更改精算假設，預期2020年職工平均工資由5000元上漲至5500元，屬于第17條第1款規定的精算利得或損失。此種情況與設定受益計劃修改的計算方法類似，只不過將精算假設變更導致的義務現值的增加額或減少額計入其他綜合收益。變更當日應當累計確認的義務現值為14343.34元（見表6-2017年期末余額），實際已經計入設定受益計劃的義務現值為13039.38元（見表1-2017年期末余額），當日因精算變更導致義務現值的增加額1303.96元（14343.34-13039.38）應作為精算損失計入其他綜合收益。修改當日，甲公司應做如下賬務處理：

借：其他綜合收益-設定受益計劃（精算損益）1303.96

貸：設定受益計劃-負債-精算損失1303.96

2018年-2020年期末，甲公司應按照精算假設變更后的結果（見表6）確認當期服務成本和利息費用。

（六）設定受益計劃結算的核算

承接第（二）種情況。其他條件和假設不變的情況下，根據表1和表2的結果，2021年設定受益計劃資產期初余額為36465.19元，設定受益計劃負債期初余額為37907.97元，此后五年不再確認當期服務成本，但需從福利基金中支取養老金，因此賬務處理只涉及設定受益計劃利息凈額和結算的核算。

2021年期末

借：設定受益計劃-資產-利息收益1823.26

財務費用1967.54 （3790.80-1823.26）

貸：設定受益計劃-負債-利息費用3790.80

借：設定受益計劃-負債-支付養老金10000

貸：設定受益計劃-資產-支付養老金10000

以后年度的處理以此類推。

假設2022年1月1日，甲公司與王先生達成養老金買斷協議，甲公司通過銀行轉賬一次性支付養老金25000元，以后年度不再承擔福利義務。由于設定受益計劃資產不能脫離設定受益計劃負債獨立存在，甲公司必須將設定受益計劃資產余額全額轉出作為獨立資產重新進行核算。假設甲公司將福利基金重新劃分為可供出售金融資產，劃分當日該基金公允價值為30000元。甲公司應做以下賬務處理。

借：設定受益計劃-負債-結算31698.77

貸：銀行存款25000

營業外收入-設定受益計劃結算6698.77 （31698.77-25000）

借：可供出售金融資產30000

貸：設定受益計劃-資產-結算28288.45

其他綜合收益1711.55 （30000-28288.45）

同時，由于設定受益計劃終止，計劃持續期間因精算假設修改、計劃資產回報變動和資產上限影響變動產生的其他綜合收益全部結轉至未分配利潤，應做會計分錄“借：其他綜合收益-設定受益計劃，貸：利潤分配-未分配利潤”或“借：利潤分配-未分配利潤，貸：其他綜合收益-設定受益計劃”。

三、完善設定受益計劃會計核算的建議

雖然財政部發布了新準則對設定受益計劃的會計核算進行了規范，但具體應用尚處于摸索階段，還需繼續完善離職后福利會計準則的結構和框架，對設定受益計劃的內容做出更詳細的規定，引導企業正確使用新準則對設定受益計劃進行核算、列報和披露。首先，由于設定受益計劃的核算較為復雜，且兼具資產和負債的特征，僅通過“應付職工薪酬”科目不能完全滿足會計核算的需要，也有損會計信息質量，筆者認為，應當設置專門的會計科目對設定受益計劃凈資產或凈負債進行核算。其次，對于尚未結算的設定受益計劃，其中的資產是否允許結轉作為獨立的資產進行確認，如果允許應當怎么核算，需要進行規范。再次，設定受益計劃與設定提存計劃能否相互轉換、在什么條件下可以轉換，如果轉換應當怎么核算，會計準則需做詳細規定。第四，新準則對因精算假設、經驗調整和因設定受益計劃修改導致的設定受益計劃義務現值變動的處理做了不同規定，前者計入其他綜合收益，后者計入當期損益。從理論上講，前者的調整源自主觀估計因素的調整，后者的調整源自客觀規定的變化，但在實際處理過程中，兩者并不容易區分，因此不能完全避免企業通過設定受益計劃進行盈余管理。建議準則對這兩種會計處理適用的情況進行列舉和說明。第五，關于設定受益計劃的列報和披露，企業應當將其中的資產和負債抵銷后作為一個整體還是將兩者拆分進行單獨列報和披露，需要進行詳細規定。

作者單位：重慶理工大學

主要參考文獻

1.中國注冊會計師協會.會計.中國財政經濟出社.2015

2.楊有紅，申悅.設定受益計劃的會計處理及重點難點應對.會計之友.2014（36）

3.孫敏娜，傅宏宇.新職工薪酬準則中設定受益計劃會計處理探討.會計之友.2014（31）