關于審計人員從事碳鑒證業務的思考

劉浪

關于審計人員從事碳鑒證業務的思考

劉浪

碳市場的有序發展，不僅依賴于信息公開，更需要對相關碳信息進行碳鑒證。但究竟該由誰鑒證、怎樣鑒證，仍是國際上爭論的問題。本文基于碳鑒證的發展現狀，通過正反對比論證分析得出審計人員理應利用專業知識對企業溫室氣體排放報告進行審查，并出具鑒證報告。最后，基于風險導向原則探討審計人員從事碳鑒證的基本流程和風險應對措施。

碳鑒證碳管理信息會計師事務所

一、問題的提出

在氣候破壞等生態環境問題日益嚴重的背景下，采用碳排放交易體系以及其他碳排放減量權利認證體系在內的碳交易市場制度，減緩氣候變化，實現碳減排目標，成為大部分國家（地區）與國際組織首選的政策工具（王愛國，2014）。根據國家發展改革委員會（以下簡稱“發改委”）的部署，我國統一碳排放權交易市場計劃于2016年試運行。本質上，碳市場是一種以激勵為基礎的數量型政策手段，其有效實施依賴于市場秩序與信息公開，同時碳信息的充分有效披露離不開審計技術的運用。

把審計技術應用于碳排放領域是一個嶄新的方向。國家發改委2014年12月發布的《碳排放權交易管理暫行辦法》規定，重點排放單位應每年編制其上一年度的溫室氣體排放報告，且由核查機構進行核查并出具核查報告。碳核查是碳鑒證的一種，指依據國家相關法律、法規和標準，檢驗和評估企業披露的碳排放信息是否符合有關標準要求并形成文件的過程。目前，京津滬等試點省市已公布的核查機構總備案數（含重復）為84個，初步形成了中國的碳鑒證市場。但有些獲批的核查機構實際上并不具備碳鑒證的專業能力，對碳市場的發展產生了不利影響。而以審計、鑒證為專長的會計師事務所卻未被納入到指定核查機構內。這無疑是讓人困惑不已的。

二、碳鑒證現狀分析

國際上開展碳鑒證工作的時間并不長，尚處于形成階段，但發展迅速。在國際范圍內，大約有50%的溫室氣體聲明被獨立鑒證。相關的鑒證市場為自由競爭市場，會計師事務所和非會計師事務所的市場占有率平分秋色（Anna等，2011）。目前，普華永道、安永、畢馬威、德勤四大國際會計師事務所已大力進軍碳鑒證領域，事務所內部形成了專門從事環境相關服務的部門。除此之外，國外其他大中型會計師事務所也相繼開發了碳鑒證業務。較之國外事務所的積極態度，國內只有少數會計師事務所已有所行動，大多數仍謹持張望。

伴隨著全國碳市場的漸行漸近和第二個履約季的到來，碳監管環境日益嚴苛，企業碳排放數據的報送和核查也漸漸常規化，各試點地區的控排企業紛紛履約，相關工作較第一年得到整體優化，保證了碳鑒證的市場需求。越來越多的企業意識到了溫室氣體排放報告等碳排放信息的披露不僅是實現企業自身“碳管理”和“碳約束”的關鍵，更是利益關系人的決策依據，同時也是促進碳交易市場健康運行的重要支撐（劉浪，2015）。通過獨立的第三方機構出具雙方認可的審計鑒證報告，有效保證溫室氣體排放報告數據的相關性、準確性以及完整性，提高報告的可信度，實現碳源排放者和碳匯供應者之間的“碳平衡”，從而可以促進產業鏈的共同發展。但國際上關于審計行業能否從事碳鑒證業務尚未形成一致意見，甚至存在較大分歧，接下來本文將通過正反對比論證分析法，從理論上探討以會計師事務所為代表的審計人員是否應從事碳鑒證業務。

三、反對審計人員從事碳鑒證的主要原因

1.碳鑒證的經濟效益不明顯

國內會計師事務所并不急于進入碳鑒證領域，最主要的原因在于潛在風險不易判斷，經濟效益不明顯。較之其他第三方鑒證機構，注冊會計師是一個具有社會公信力的特殊職業群體。因而，社會公眾對其鑒證質量控制和道德操守的要求更為嚴苛。高質量不僅意味著高的成本投入，還隱藏著高的質量風險。并且碳排放計量具有高度復雜性和不確定性的特征，實施碳鑒證的前期成本投入很大，風險很高，短期內經濟效益并不樂觀。因此，出于潛在風險和經濟效益的雙重考慮，會計師事務所遲遲未開展碳鑒證相關業務。

2.碳鑒證信息的財務性不強

碳排放及其測量具有很強的物理性、工程性以及技術性，導致碳排放信息缺乏財務屬性和報表屬性。碳信息披露主要是針對在報告期內，引起碳排放的活動量，包括企業的碳源、碳匯或碳固以及碳排放量、碳清除量、碳減排量的定性與定量描述，偏重于環境、工程以及計量技術等知識的運用，對財務方面的知識依賴度并不高。現行的溫室氣體排放報告并不隸屬于年度財務報告，是單獨對控排企業的直接碳排放、間接碳排放以及其他間接碳排放的非貨幣性量化反映，主要是披露碳實物量信息，缺乏應有的會計屬性。

3.碳鑒證專業人才的匱乏

質疑審計人員從事碳鑒證業務的另一個關鍵原因是審計人員的執業勝任能力和專業知識結構。鑒于碳鑒證業務的特殊性，一般需要專業的鑒證者來進行核查鑒證。國外的碳鑒證大多是由具有非常豐富的碳排放會計知識、專業技能和實務操作經驗的公共職業會計師來執行。這種專業會計人才在中國很匱乏，現階段開展碳鑒證業務也只能由普通的注冊會計師來兼任。因而從專業知識和技能層面考慮，環境咨詢專家、工程技術人員以及相關認證機構人員比審計人員更具碳鑒證的執業優勢。

除此以外，還有學者從碳鑒證理論的非系統性以及碳鑒證程序的非規范性角度認為審計人員進行碳鑒證是不恰當的。事實上，在碳排放權總量設限后，排放權演變為一種具有交易價值的稀缺性商品，企業通過超額減排可以形成碳資產，而一旦超排就會形成碳負債，需要去市場購買減排額度或者面臨巨額罰款，影響企業盈利。因而越來越多的利益關系人開始關注企業的碳管理信息，將其列為評估企業價值的影響因素之一。而溫室氣體排放報告的日趨常態化以及碳管理信息的貨幣化更為注冊會計師行業開發“碳鑒證”的新業務領域提供了契機。

四、支持審計人員從事碳鑒證的主要原因

1.碳管理信息日趨財務化與貨幣化

如前所述，目前的碳信息披露側重于碳實物量，因而碳鑒證的重點也在于企業的碳排放量，即控排企業的溫室氣體排放報告的置信度、完整性以及適用性。但是隨著碳排放相關的會計政策以及全國統一碳排放權交易市場的日趨完善，控排企業必然會采用財務或貨幣的衡量方式計量碳排放數據，并將其納入到日常會計核算中。碳管理信息也將并入到現行財務報告體系，這就意味著，碳信息披露會更傾向于碳貨幣量的披露。與此相適應，碳鑒證將主要關注碳資產、碳負債、碳權益、碳成本以及碳風險等財務性數據。事實上，相當一部分的試點企業已在其年度財務報告中披露相關的碳管理數據。如，廣州電力發展股份公司自2011年開始就在年度財務報告中披露因出售風力設施生產的經核證碳減排量（CERs）產生的銷售收入和銷售成本（見表1）。可以預見，試點地區控排企業的碳排放數據的披露會越來越常規化與規范化。

2.審計行業優勢突出，鑒證質量更有保障

注冊會計師行業作為一個具有社會公信力的特殊職業群體，最大的特征是獨立性強，同時擁有其他第三方鑒證機構所不具備的規范的標準體系、健全的組織結構、全球范圍的服務網絡、縝密科學的工作程序、規范嚴格的道德準則、完備嚴密的質量控制，以及良好的社會信譽和廣泛的公眾認可度等內在特質，出具的報告受《注冊會計師法》約束，再配合相關碳技術檢測手段，提供的鑒證報告更具權威性和說服力（王愛國，2014）。Perego（2009）選取了全球范圍內136家公司，通過logistical回歸分析驗證了碳鑒證提供者的類別和可持續鑒證聲明質量之間的關系，研究結果表明，無論是報告格式還是鑒證過程，“四大”會計師事務所提供的碳鑒證報告質量都比其他鑒證機構要好，可信度更高。Green （2013）的研究也表明溫室氣體鑒證報告質量受鑒證提供者本身質量的影響。而國內當前的碳鑒證市場尚處于初級階段，存在較大問題，因此會計師事務所應盡快涉足碳領域，有利于發揮自身優勢，促進我國碳市場的健康有序發展。

3.審計行業競爭激烈，事務所亟需拓展新業務領域

從會計師事務所自身的發展角度考慮，中國經濟正處于經濟轉型的關鍵時期，注冊會計師行業也應該盡快轉型以適應經濟發展的需要。截至2015年7月31日，我國共有會計師事務所8000多家，價格競爭的日益惡化更是導致事務所的利潤空間被不斷壓縮。因此，要緩解當前行業過度競爭的現狀，就必須開發新的業務市場，拓展新的業務增長點，這是促進會計師事務所健康有序發展的迫在眉睫的工作，同時也是注冊會計師提升行業自身能力、持續發展的內在需求。據了解，包括挪威船級社在內的專業服務機構的“碳鑒證”業務運營模式為“專業團隊+會計專家”，也就是按照具體項目的需求聘請“客串”的注冊會計師，這充分說明碳鑒證離不開注冊會計師，會計師事務所有能力也有責任進軍碳領域。

4.碳鑒證體現了審計行業的社會責任

現代審計作為當代社會不可或缺的一項經濟管理活動，經濟監督是其基本職能。因而審計人員理所應當運用自身的技術專長、職業能力以及知識結構推動人類社會由工業文明和知識文明向低碳文明和生態文明轉變，而現階段的當務之急就是借助審計手段對包括碳排放權交易、清潔發展機制項目、低碳或零碳技術創新、計算供應鏈或產品的“碳足跡”等在內的低碳技術項目，以及碳社會責任、碳管理和碳會計信息等內容進行審驗、鑒證或第三方評論（王愛國，2012）。可能在較長一段時間內，碳鑒證業務在經濟效益上只能為會計師事務所帶來微小收益，但從長遠發展來看，它順應我國調整產業結構、優化經濟發展方式的大體趨勢，體現了注冊會計師行業的社會責任，同時，也滿足了企業客戶日趨多元化的服務需求。

表1　廣州電力發展股份公司核證減排量銷售收入與成本明細表

圖1　碳鑒證業務基本流程圖

5.碳鑒證是審計業務的一個自然領域

事實上，從法規角度探討，碳鑒證也隸屬于會計師事務所的業務范圍。中注協在2011年12月發布的節能項目鑒證指引中明確規定，注冊會計師應具有節能鑒證的責任。中注協還將“企業溫室氣體聲明、節能減排報告鑒證業務”與“企業碳排放審計”列入到《注冊會計師業務指導目錄》（2014年）中，要求注冊會計師利用專業知識對企業溫室氣體聲明和節能減排報告進行審查，同時對碳排放是否符合標準及其影響進行專項審計。因此，碳鑒證是審計業務的一個自然領域，注冊會計師行業進入碳領域是大勢所趨，注冊會計師理應利用專業知識對企業溫室氣體聲明、節能減排報告進行審查，并出具鑒證報告。

五、審計人員從事碳鑒證的基本流程和風險應對

目前碳鑒證的重點是溫室氣體排放報告，側重碳排放量的核實，但碳鑒證業務屬于基于責任認定方的審計業務，一份核實報告根本無法滿足利益關系人的需要，因此還應兼顧企業對相關低碳法規制度履行的適當性、低碳補貼資金的績效性、企業在碳排放權交易市場中的行為以及在應對氣候變化方面所做的努力和應對措施等。不管是國內還是國際上，碳鑒證業務都未形成一套標準的公認的實務流程。目前，國際上關于碳鑒證方面的標準包括GHG Protocol中“碳排放鑒證”部分、ISO14064中“溫室氣體聲明審定與核查的規范及指南”部分、國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）的ISAE3410以及EU ETS的“核查議定書”等。我國在借鑒國外經驗和本國國情基礎上出臺了相關的碳排放報告和核查指南，一定程度上為碳鑒證提供了相應的實務指導。但碳會計準則并未出臺，還處于一個不斷發展完善的階段，因此鑒證機構在實踐操作中仍有很大的自主選擇性。

碳排放業務涉及多種排放氣體，量化工作相當復雜，為降低鑒證成本、提高鑒證效率，事務所在碳鑒證的具體操作流程上應采取風險導向為原則。風險的評估和應對是風險導向型的碳鑒證工作的核心。在簽訂業務委托書之前，應對委托企業進行前期的風險分析。審計人員至少應識別企業的規模、性質和業務的復雜程度以及核查的目的、范圍，為制定鑒證計劃提供導向，以降低鑒證風險。實施鑒證工作中需要對被審計企業的碳管理系統及其控制進行評價，具體落實到碳數據核查時，事務所應基于成本和數據時效性的雙層考慮，采用全面的電子核查和適當的現場審核相結合的方式。同時，運用職業判斷和實踐經驗，結合溫室氣體排放報告識別出數據取樣重點，在節約核查成本的同時合理保證核查質量。最后根據相關準則要求，得出結論，出具鑒證報告。具體的業務流程如圖1所示。

為應對碳鑒證業務帶來的機遇和挑戰，要求從事碳鑒證的審計人員必須保持不斷更新自身專業素質的學習狀態。會計師事務所要想在碳鑒證領域成功拓展業務，就必須建立一支相對穩定的、由財務和非財務背景人員組成的專門碳鑒證團隊，廣泛吸收包括環境、工程、物理等外部專家的參與，實現審計力量的整合，提高碳鑒證的質量和效率。對于碳鑒證業務專家的選擇，除了要考慮專家的專業勝任能力，還必須對專家的獨立性做出要求，參與鑒證的專家應該確保同被鑒證企業之間沒有任何經濟利益上的關系。其次，參與碳鑒證的審計人員應積極參與國務院發改委組織開展的碳排放能力建設培訓活動，切實提高自身對碳排放權交易的認識水平和職業敏感性。

總之，碳市場已將氣候變化這一生態環境問題轉變為了市場經濟問題，隨著碳會計理論體系的發展與完善，碳管理轉變為會計和審計問題是必然的趨勢。會計師事務所應突破陳舊觀念，積極開展與試點企業的合作，協助試點企業建立碳核算體系，開展碳鑒證新業務，同時研發碳管理信息系統，打造核心競爭力，在碳市場中搶占發展先機和產業制高點，促進碳市場的健康有序發展。

本文系2014年暨南大學優秀本科推免生科研創新培育計劃項目“企業碳排放會計信息披露模式研究”階段性研究成果。

作者單位：暨南大學管理學院

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