對可供出售金融資產核算的幾點思考

張勇格

摘 要：可供出售金融資產的核算目前尚存在一些規定模糊或核算方法與計量屬性不吻合的問題，主要體現在對可供出售金融資產計提減值準備、對已計提減值的價值恢復設定上限、重分類為持有至到期投資時“公允價值變動”賬戶如何處理等三個方面。文章在分析問題產生的原因之后，分別針對上述問題給出了具體的解決方案，為可供出售金融資產的實際核算工作提供了一個改進方向。

關鍵詞：可供出售金融資產 核算 改進

中圖分類號：F230

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2016）01-127-02

目前，可供出售金融資產的核算主要是依據2010年我國財政部發布的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的基本規定來進行的。經過五年的實際操作，發現仍有一些核算問題沒有得到實質性解決，或者是核算方法不夠明確，或者是處理思路與計量屬性不吻合等等。這些問題的存在，需要研究者在理論上進一步探討，以更好地指導實踐工作。

一、可供出售金融資產核算中尚存在的問題

（一）可供出售金融資產是否應該計提減值準備

按照目前準則的規定，可供出售金融資產需要與絕大多數以成本計量的資產一樣，在會計期末估計減值情況，計提減值準備。筆者認為這一做法不妥，因為這將導致可供出售金融資產的核算思路在計量屬性上前后不一致。現行準則規定，可供出售金融資產需要以公允價值計量，且其變動計入所有者權益賬戶“其他綜合收益”。故而在對其核算時需要設置“可供出售金融資產——公允價值變動”明細賬戶。該賬戶用來反映可供出售金融資產期末公允價值與賬面價值的差額，既包含公允價值上升的部分，也包含公允價值下降的部分。依照上述原則進行賬務處理時，非常鮮明地體現了可供出售金融資產公允價值計量屬性的特色。但是，準則同時又規定，當企業持有的可供出售金融資產發生大幅的、趨勢性的價格下跌時，需要認定其為減值，計提減值準備，單獨設置“可供出售金融資產減值準備”賬戶加以反映，或者不設置“可供出售金融資產減值準備”賬戶，而直接借用“可供出售金融資產——公允價值變動”明細賬戶反映。在這種處理模式下，又將可供出售金融資產等同于應收賬款、存貨、持有至到期投資、固定資產、無形資產等以成本或攤余成本為計量屬性的資產來考慮，相當于間接確認了其成本計量的屬性。一種資產，在會計核算上同時使用兩種計量屬性很容易給實務工作者造成較大的困惑和誤解。

（二）可供出售金融資產減值轉回是否應有上限

可供出售金融資產在核算時首先要區分股權型和債權型兩種。股權型在發生減值后價值恢復的，可通過“其他綜合收益”賬戶轉回，轉回金額為原減值部分。債權型在發生減值后價值恢復的，可通過“資產減值損失”賬戶轉回，但轉回金額受到限制，即“轉回后的賬面價值不得超過假定不計提減值準備情況下該債券在轉回日的攤余成本。”從目前的通常做法不難看出，準則對可供出售金融資產的減值轉回是設定了上限的。對此，筆者也有不同意見。如果為減值轉回設定上限，則意味著可供出售金融資產允許全額確認短期價格波動導致的升值和降值，對長期價格波動導致的減值可全額確認，而對升值則有限度確認。這樣將會導致可供出售金融資產在減值后價值恢復時無法按照公允價值計量，違背其基本的計量原則。例如：某股權型可供出售金融資產期末賬面價值為100萬元，公允價值為60萬元，當期確認減值40萬元，則其新的賬面價值為60萬元，等于其公允價值。若下一個會計期末其公允價值為110萬元，按照目前準則規定，可轉回的減值不能超過原減值數額40萬元，則轉回后其賬面價值變為100萬元（60萬+40萬），將不等于轉回當日該可供出售金融資產的公允價值。差額10萬元如何處理？若不處理，將違背可供出售金融資產以公允價值計量的基礎；若處理，則只能借記“可供出售金融資產——公允價值變動”，貸記“其他綜合收益”，又與設定減值轉回上限的基本思路矛盾。

（三）可供出售金融資產重分類的具體操作不明確

可供出售金融資產在持有超過兩個完整會計年度或在改變持有意圖后，可將其重分類為持有至到期投資。持有至到期投資因持有意圖或持有能力發生改變時，也可將其重分類為可供出售金融資產。從會計核算的角度來看，后一種形式的重分類處理比較明確，可以將重分類日持有至到期投資的“成本”、“利息調整”、“應計利息”明細賬戶中的金額直接轉入可供出售金融資產的三個對應明細賬戶中，再將當日“持有至到期投資”的賬面價值與公允價值之間的差額計入“可供出售金融資產——公允價值變動”中，并同時確認“其他綜合收益”。但是，對于前一種類型的重分類如何進行會計核算，目前準則沒有做出明確規定，只是泛泛地提到應將公允價值計量改為攤余成本計量，該攤余成本即重分類日金融資產的公允價值。而與該債券有關的原直接計入“其他綜合收益”的利得或損失應在債券剩余期限內采用實際利率法攤銷轉入當期損益。這一描述在具體科目的使用，核算步驟的安排，特別是對已計入“公允價值變動”明細賬戶中的金額如何處理方面十分模糊，給實務操作帶來很大不便。

二、對可供出售金融資產核算的改進方案

（一）不允許設置“可供出售金融資產減值準備”賬戶

企業持有的可供出售金融資產不論是發生升值，還是發生小幅或大幅減值，一律通過“公允價值變動”賬戶核算。因為金融資產發生的減值不論幅度有多大、持續時間有多久，它也不過仍然是“公允價值”的“下降”而已。這就體現了公允價值計量屬性的特色，也解決了同為公允價值計量，而“交易性金融資產”與“可供出售金融資產”存在減值處理巨大差異的問題。但是，考慮到可供出售金融資產持有時間較長，面臨減值的可能性更大，而按規定“公允價值變動”只能直接計入企業所有者權益，不得計入當期損益，可能會對企業的稅負水平以及盈余水平產生較大影響。所以，建議保留準則中關于將減值數額從“其他綜合收益”轉入“資產減值損失”的思路。具體做法是：在確認減值當期，先將期末公允價值與賬面價值的差額正常借記“其他綜合收益”，貸記“可供出售金融資產——公允價值變動”；之后再將“其他綜合收益”賬戶余額悉數轉入“資產減值損失”即可。

（二）取消可供出售金融資產減值轉回上限，完全按照公允價值對其進行計量 （下轉第130頁）（上接第127頁）

公允價值是可供出售金融資產的計量基礎，所有核算首先必須滿足這一基本條件。通過上文分析不難看出，如果對可供出售金融資產減值的轉回設置上限，勢必會導致可供出售金融資產的期末計量偏離其公允價值。所以，應取消可供出售金融資產減值轉回的上限，但為了防止企業借此進行盈余管理，可以對債權型可供出售金融資產通過損益轉回的部分設置上限。具體做法是：

1.股權型可供出售金融資產完全取消對減值轉回的任何限制，將原減值的價值恢復看作是正常的價格升值進行會計處理，即在價值恢復時根據價格上升的具體數額直接借記“可供出售金融資產——公允價值變動”，貸記“其他綜合收益”即可。

2.債權型可供出售金融資產取消對資產價值恢復的數額限制，但保留“通過損益轉回”的上限規定。即，在金融資產價值恢復時根據價格上漲的具體數額全額借記“可供出售金融資產——公允價值變動”，同時在原確認的減值損失范圍內按實際數額貸記“資產減值損失”，若借貸方有差額，就是不允許通過損益轉回的減值部分，可計入“其他綜合收益”賬戶。例如：某債券期末賬面價值為80萬元，公允價值為105萬元，之前已確認的減值損失為20萬元，則當期應做的會計分錄為：“借：可供出售金融資產——公允價值變動25萬，貸：資產減值損失20萬，貸：其他綜合收益5萬。”

（三）嘗試明確可供出售金融資產重分類為持有至到期投資的會計核算

筆者認為，根據可供出售金融資產的公允價值計量特點，在重分類日，可先將可供出售金融資產的賬面價值調整為公允價值，借或貸記“可供出售金融資產——公允價值變動”，貸或借記“其他綜合收益”；之后，將“可供出售金融資產”的“成本”、“應計利息”、“利息調整”三個明細賬戶中的金額轉入“持有至到期投資”的“成本”、“應計利息”、“利息調整”賬戶中；再后，將“可供出售金融資產——公允價值變動”明細賬戶中的數字轉入“持有至到期投資”的“利息調整”賬戶中。如此處理之后，持有至到期投資按之前確定的實際利率對未來現金流量的折現值將不等于其目前的攤余成本。為了解決這一問題，需要使用內插法重新測定新的實際利率；最后，在持有至到期投資每期計息時，按照票面利率計算“應收利息”或“應計利息”，按照新的實際利率與攤余成本計算實際利息記入“投資收益”賬戶，再將其差額計入“利息調整”賬戶作為利息調整當期的攤銷額。同時，計算未轉入公允價值變動時的每期利息調整攤銷額與新的利息調整攤銷額的差額，作為每期已計入所有者權益的利得或損失攤銷入當期損益的數額，借（或貸）記“其他綜合收益”，貸（或借）記“投資收益”。

參考文獻：

[1] 財政部會計司.企業會計準則第22號——金融工具確認和計量[M].經濟科學出版社，2014

（作者單位：太原工業學院經濟與管理系 山西太原 030008）（責編：賈偉）