企業(yè)研發(fā)費的政策選擇與生存能力研究

張君怡

[摘要]為提升企業(yè)創(chuàng)造力與創(chuàng)新能力，國家出臺了新的意在鼓勵企業(yè)創(chuàng)新的研發(fā)費稅前加計扣除政策，從多個方面對原來所實行的研發(fā)費的加計扣除政策進行調(diào)整。但企業(yè)在利用政策方面因資本化與費用化選擇的不同，會對企業(yè)造成不同的影響。同時通過研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的生存能力與生存期與企業(yè)在研發(fā)費的攤銷期限方面是相脫離的，本文通過政策對比與調(diào)查研究對企業(yè)在政策選擇與企業(yè)生存期方面的問題進行了探討，并提出了自己的見解。

[關鍵詞]研發(fā)費 加計扣除 費用化與資本化 生存能力

一、引言

從2014年開始，我國的經(jīng)濟將結束持續(xù)30多年的10%左右的高速增長，轉(zhuǎn)向8%左右的中高速增長，根據(jù)世界經(jīng)濟形勢及我國進行經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的需求，國家更是將2016年的經(jīng)濟增長速度調(diào)整為6.5～7%。這一方面是外部壓力所造成的，另一方面更是我國進行經(jīng)濟結構轉(zhuǎn)型升級所進行的主動選擇。鼓勵創(chuàng)新，提升企業(yè)的競爭優(yōu)勢，從而形成具有自主創(chuàng)新能力的現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)體系，是我國所面臨的經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的主要目標。

當前我國的經(jīng)濟下行壓力依然很大，對企業(yè)而言，同樣也面臨著如何進行轉(zhuǎn)型升級。國家為鼓勵企業(yè)創(chuàng)新，出臺了一大批相關優(yōu)惠政策，其中關于研發(fā)費用的加計扣除是一個重要方面，將于明年執(zhí)行的研發(fā)費的加計扣除政策在原加計扣除的政策的基礎上進行了許多新的調(diào)整。

然而，企業(yè)在加大創(chuàng)新投入過程中所發(fā)生的研發(fā)費用，在會計政策與稅收政策方面存在著明顯差異，對企業(yè)所造成的影響當然也大不同，企業(yè)該如何選擇？

二、文獻綜述

允許加計扣除的研發(fā)費的定義是指企業(yè)為獲得科學與技術新知識，創(chuàng)造性運用科學技術新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進技術、產(chǎn)品明艮務）、工藝而持續(xù)進行的具有明確目標的系統(tǒng)性活動中所發(fā)生的費用。

2015年11月2號財政部、國家稅務總局與科技部聯(lián)合下發(fā)財稅[2015]119號文件（（關于完善研究開發(fā)費稅前加計扣除政策的通知》，對研發(fā)費的加計扣除政策做了新的規(guī)定，于2016年1月1日起執(zhí)行，在研發(fā)費加計扣除的范圍、項目及行業(yè)限制等方面進行了新的界定。如，將原列入研發(fā)費-其它費中的專利代理費等，原來是不能計人研發(fā)費進行加計扣除的，新政策將其按研發(fā)費進行加計扣除，并且規(guī)定符合本通知條件規(guī)定的研發(fā)費用，在2016年1月1日以后未及時享受該項稅收優(yōu)惠的，可以追溯享受，追溯期限最長為3年，在研發(fā)費的政策優(yōu)惠方面更進一步。

研發(fā)費加計扣除的政策規(guī)定，未形成無形資產(chǎn)的計入當期損益，在發(fā)生額進行年度據(jù)實扣除的基礎上，再加計扣除50%，對于研發(fā)費用形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%進行稅前攤銷，除法律另有規(guī)定外，攤銷期限不得少于10年。

然而2013年6月份來自國家工商總局企業(yè)注冊局、信息中心《全國內(nèi)資企業(yè)生存時間分析報告》顯示，通過對2000年以來內(nèi)資企業(yè)的調(diào)查分析發(fā)現(xiàn)，近五成企業(yè)的壽命不到5年，這也讓企業(yè)在生存期內(nèi)如何應用相關政策優(yōu)惠提出了新的思考。

三、研發(fā)費用的資本化與費用化及影響

（一）當期研發(fā)費用的資本化與費用化

對于一項研發(fā)活動，由于研發(fā)活動的風險大，不確定性大，有的周期也比較長，而且往往是跨年度的，并不一定在一個年度內(nèi)完成。同樣是否能形成想要的結果也具有很大的不確定性。當然，研發(fā)活動分為研究階段和開發(fā)階段，對于研究階段所發(fā)生的費用可直接進行費用化了，而進入開發(fā)階段性的費用是進行費用化還是資本化同樣還是依賴于企業(yè)的判斷與政策選擇。研發(fā)費用資本化與費用化會對企業(yè)的損益產(chǎn)生較大的影響，尤其是對于高新技術企業(yè)來說，在研發(fā)投入方面比較大，資本化需要進行分期攤銷，而費用化則直接計入當期損益，這對當期的經(jīng)營成果與經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生的影響會有很大不同。資本化后由于是進行分期攤銷，對當期的影響較小，而費用化則直接沖減當期的利潤，并且研發(fā)費的發(fā)生的全額可以直接在當期可以進行所得稅前的加計50%扣除，享受政策的優(yōu)惠；而資本化后，則只能是在當期進行攤銷的部分可以在當期進行加計50%的稅前扣除，在政策的應用及應用效果方面明顯不同。

（二）跨期研發(fā)費用的資本化與費用化

對于跨年度的開發(fā)費用是否資本化的問題，一方面是開發(fā)活動本身是否滿足資本化的條件，另一方面是企業(yè)對于滿足資本化的條件，對所發(fā)生的費用是否進行資本化還是有企業(yè)自身的考慮的。例如許多企業(yè)只是將專利的申請費用進行資本化，而將此前所發(fā)生的開發(fā)研發(fā)費用全部費用化，并享受當年度的加計扣除政策。當年費用化的部分則全部對當年的經(jīng)營成果進行沖減，而如果進行資本化進行以后年度的分期攤銷，從經(jīng)營成果的影響上是比較合理的，因為它與所形成的無形資產(chǎn)的受益期相匹配，而對無形資產(chǎn)的攤銷年限，將企業(yè)研發(fā)活動所形成的專利等無形資產(chǎn)，國家政策規(guī)定是不少于十年，也就是將所資本化的研發(fā)費用在不少于十年內(nèi)進行加計攤銷。

這也就給了企業(yè)自身對政策的可選擇性，是費用化，還是資本化？

為公平反映經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績，評價指標EVA就將研發(fā)費全部進行了調(diào)整。如果從經(jīng)營管理者業(yè)績考核的角度來看，或者是上市企業(yè)對經(jīng)營成果的要求，也可能更傾向于資本化，這樣提高了上市公司的業(yè)績，表現(xiàn)為更高的每股凈收益，會使股票在市場上有一個好的表現(xiàn)，給投資者更大的信心。但從企業(yè)享受國家政策來看則應傾向于費用化，因為可以提前進行所得稅前的抵減，享受稅收優(yōu)惠，相應增加企業(yè)的經(jīng)營凈現(xiàn)金流量，相當于進行了政策性融資，減輕經(jīng)營壓力，這與當前國家出臺優(yōu)惠政策的方向是一致的。

（三）企業(yè)生存能力調(diào)查

國家統(tǒng)計局在2013年6月曾經(jīng)發(fā)布了一個關于企業(yè)生存時間的報告，具體情況如表l所示，報告中對我國企業(yè)從2000年以來的企業(yè)生存時間進行統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，2000年以來全國新設企業(yè)、注吊銷企業(yè)生存時間等數(shù)據(jù)，企業(yè)生存時間其中有以下幾個主要特點：

1.近五成企業(yè)年齡在五年以下。截至2012年底，我國實有企業(yè)1322.54萬戶。其中，存續(xù)時間5年以下的企業(yè)652.77萬戶，占企業(yè)總量的49.4%。

2.企業(yè)成立后3～7年為退出市場高發(fā)期，即企業(yè)生存時間的“瓶頸期”。

3.近五年退出市場的企業(yè)平均壽命為6.09年，壽命在5年以內(nèi)的接近六成。從2008年初至2012年底，五年內(nèi)全國累計退出市場的企業(yè)共394.22萬戶，平均壽命為6.09年。

這也就意味著企業(yè)從成立到消亡，在市場中掙扎，有近一半的企業(yè)不能生存到5年，而生存期達到十年以上的企業(yè)僅占22%，五分之一強。按享受國家研發(fā)費加計扣除政策依十年攤銷來計算，絕大多數(shù)的企業(yè)將已發(fā)生的研發(fā)費在還沒有享受完之前就不存在了。

調(diào)查報告分析指出，企業(yè)規(guī)模越大，存活率越高。然而大多高新技術企業(yè)都是中小企業(yè)，成長快，研發(fā)投入比例大，生存的風險同樣也大，如何充分利用政策支持，促進企業(yè)更平穩(wěn)的發(fā)展是一個值得思考的問題。

（四）企業(yè)生存能力與研發(fā)費資本化攤銷政策的背離

從上面的分析可以看出，從企業(yè)長遠的發(fā)展角度來考慮，國家將研發(fā)費資本化后以十年作為無形資產(chǎn)的攤銷年限，并以十年作為稅收政策的享受期間是不合適的，它將企業(yè)研發(fā)所形成的專利等無形資產(chǎn)側(cè)重考慮了在可受益期間對稅收的影響，而沒有考慮企業(yè)本身生存期內(nèi)可能受益的時間，而對企業(yè)來說后者可能要重要的多。

有人可能會說，國家規(guī)定研發(fā)費用資本化后以不低于十年的界限攤銷，企業(yè)在不到十年的時間內(nèi)可以將該無形資產(chǎn)進行出售或者轉(zhuǎn)讓，無形資產(chǎn)的成本可以收回，而這對于企業(yè)而言，與在生存期內(nèi)的政策享受已經(jīng)無關緊要了。

四、企業(yè)研發(fā)優(yōu)惠政策的演變

從上面的分析可以看出，企業(yè)將研發(fā)費用進行費用化更能全面享受國家的加計扣除政策，提升企業(yè)的創(chuàng)新能力。企業(yè)本身的風險投入與回報往往并不成正比的，因此國家才在這方面給予政策支持，對于高風險的研發(fā)活動，企業(yè)應在最短時間內(nèi)享受到政策的利益才是上策，予以資本化后再進行攤銷，會讓這種政策的效用大打折扣，況且國家出臺研發(fā)費稅前加計扣除的優(yōu)惠政策從2008年才開始，當時政策只局限于國家重點支持的高新技術領域，以及列入《當前優(yōu)先發(fā)展的高新技術產(chǎn)業(yè)化重點領域指南（2007年度）》所規(guī)定的研究開發(fā)活動，2013年1月1日起，政策又將直接從事研發(fā)活動的各種保險費、住房公積金以及其它幾方面的費用允許加計扣除。到目前為止，從2016年1月1日起開始起用新的研發(fā)費政策，在鼓勵企業(yè)創(chuàng)新投入方面的力度更大，如允許外聘研發(fā)人員的勞務費用、以及通過經(jīng)營租賃方式租人的用于研發(fā)活動的儀器、設備租賃費等，都可以記人研發(fā)費進行加計扣除。這表明，政策幾經(jīng)變化，并逐漸將應用范圍放寬，未來政策走向再有何變化雖不可知，但總的走向應該是促進企業(yè)創(chuàng)新與研發(fā)投入。

五、結論