變動成本法與完全成本法在業績考核評價中的應用比較

劉瑞

變動成本法與完全成本法在業績考核評價中的應用比較

劉瑞

摘要：本文首先全面分析了變動成本法與完全成本法的不同，然后通過實證說明了變動成本在業績考核評價中的正確性與可行性，對于國家及企業進一步開展管理會計工作具有重要的現實意義。

關鍵詞：完全成本法；變動成本法；業績考核評價

一、引言

隨著“互聯網+”時代的到來，給古老的會計行業賦予了新的力量。在經濟“新常態”下，會計從傳統的財務會計轉向管理會計已成為大勢所趨。2013-2015年財政部連續發文推進管理會計體系的建設。2014年10月27日財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見指出管理會計是會計的重要分支，主要服務于單位（包括企業和行政事業單位）內部管理需要，是通過利用相關信息，有機融合財務與業務活動，在單位規劃、決策、控制和評價等方面發揮重要作用的管理活動。管理會計工作是會計工作的重要組成部分。管理會計的相關理論知識也是新時代下會計工作應該關注的重點內容。

由于經營權和所有權的相分離，現代企業十分重視對管理者的業績考核與評價。企業的業績考核與評價是指為達到一定的目的，運用特定的指標，比照一般的標準，采用規定的方法，對經營者業績做出判斷，并與激勵結合的考評制度。本文試圖將管理會計的變動成本法引入企業對經理人員的業績考核評價體系，突出管理會計方法在業績考核評價中的重要作用。

二、變動成本法與完全成本法的比較

（一）計算產品成本的基礎不同

完全成本法是按照企業會計準則的要求，建立在成本按經濟用途分類的基礎上，而變動成本法以成本性態為基礎計算產品。兩種不同的計算基礎，源于財務會計與管理會計的不同，財務會計是按照會計準則的要求滿足對外報告的需要，而管理會計是面向內部的管理當局，不受相關會計準則的約束。

（二）產品成本和期間成本的構成內容不同

在成本按經濟用途分類的基礎上，可將企業經營管理中的全部成本分為生產成本和非生產成本，即產品的生產成本和期間成本。在完全成本法下產品的生產成本包括直接材料、直接人工、制造費用。期間成本包括銷售費用、管理費用、財務費用。而變動成本法是建立在成本性態分析的基礎上，將制造費用進行了具體的分類，分為變動性制造費用和固定性制造費用。在變動成本法下，產品的生產成本包括直接材料、直接人工、變動性制造費用。而將固定性制造費用、銷售費用、管理費用與財務費用作為期間成本。兩者最根本的區別就是產品成本的構成內容不同，導致了期間成本構成的不同。

（三）對當期損益的影響不同

在企業的生產經營過程中，為了維持正常的生產活動，總會保持一定量的期末存貨，所以產銷不平衡是企業的一種常態。具體可分為兩種情況。

1.當產量大于銷量時，按變動成本法計算的損益小于按完全成本法所計算的損益。這是因為固定性制造費用在變動成本法下被如數列作了當年的期間成本計入了當期損益；而在完全成本法下，相應份額的固定性制造費用被列作了當年期末存貨成本的一部分。

2.當產量小于銷量時，按變動成本法計算的損益大于按完全成本法所計算的損益。這是因為隨著期初存貨在本期的銷售，在完全成本法下將其存貨成本計入了本期的銷售成本，從而導致按照完全成本法計算的損益減少。

三、變動成本法與完全成本法在業績評價中的應用

（一）案例簡介

2014年3月12日，某醫藥公司財務科長對企業的會計報告及有關說明，寫了一份公司年度經濟報告。報告顯示：A制藥廠2013年產銷不景氣，庫存大量積壓，貸款不斷增加，資金頻頻告急。2014年該廠對此積極努力，一方面適當生產，一方面設法廣開渠道，擴大銷售，減少庫存。但報表上反映的利潤2014年卻比2013年下降。經理對此頗感困惑，是什么原因導致財務數據和非財務數據的結論相矛盾呢。

（二）案例分析

A制藥廠2013年和2014年的利潤簡表及庫存相關資料如表1所示。

從表1可以看出，A制藥廠2014年利潤比2013年利潤減少了243162元。企業在分析其利潤下降原因時，認為甲制藥廠是生產能力沒有充分利用，工資和制造費用等固定費用未能得到充分攤銷所致。如果基于此種分析對相關經理人員進行業績評價，結論是2014年業績比2013年有所下降。可，應用變動成本法編制的財務報告可以用于對外報告。但同時，變動成本法也有一些固有的局限性，它更加適用于短期預測、決策，而完全成本法則更有助于企業長期決策的要求。

表1　利潤表　單位：元

具體來說，2014年度利潤下降的原因主要是單位變動成本增加。（1）2014年產量下降，單位固定費用（工資、制造費用）成本上升，銷售成本采用后進先出法，所以利潤下降，下降金額307944（50400×（30.11-24））元。（2）2014年度年度產量50400瓶，本年度銷售量74200瓶，銷售量大于產量，按照后進先出法，銷售量中的50400瓶按照本年度單位成本結轉，23800瓶（74200-50400）按照上年度單位成本結轉。所以上年度的23800瓶存貨隨著銷售相應的成本計入了本期的銷售成本，導致本期銷售成本增加。

但是，事實并非如此，A制藥廠在成本核算時，采用的是完全成本法。完全成本法強調的是生產環節對利潤的貢獻。但是因為企業利潤是通過銷售過程實現的，所以企業應該更注重銷售過程，而變動成本法強調的就是銷售環節對利潤的貢獻。如果采用變動成本法核算，結果如表2所示。

從表2可以看出，如果按照變動成本法核算，2014年的利潤比2013年增加了23000元。如果基于此對相關人員進行業績評價，那么2014年的業績比2013年有所提升，而這與非財務數據顯示的情況也是一致的。如果僅僅按照傳統財務會計的方法，從利潤上考核經理人員的業績，是不全面也是不正確的。當前，管理會計中很多先進的業績評價理念被很多中國企業所接受并融入業績評價體系，但成功應用的并不多，這主要是由于企業存在盲目移植，缺乏評價模式間的有序整合。

通過實證分析，充分說明了變動成本法在業績的考核評價中具有積極的作用。如能得到國家相關法律的認

表2　利潤表　單位：元

傳統的績效評價系統是以財務指標為基礎，量化各級目標，但是隨著經濟的發展，傳統績效評價體系，純粹的財務數據無法全面評價企業的財務狀況和經營成果，并且有些經營成果無法量化。管理會計實現了“會計”與“管理”的統一，完善績效評價體系，在企業的績效評價中，應該結合管理會計的相關知識構建更適合于內部平價的指標體系，應該既包括財務指標又包括非財務指標。同時，在現階段，企業應該認識到，不僅僅是要將管理會計的指標引入體系中，而是要將管理會計的思想滲透到企業的預測、決策、控制、考核與評價等各項活動中，實現會計從財務會計到管理會計的真正轉變，以適應“互聯網+”時代。

四、結論及局限性

本文結合案例，系統分析了變動成本法與完全成本法的不同，并且試圖將變動成本法引入企業的業績考核評價中。從相關結果分析可以看出，依據變動成本法所得到的結果能夠更準確的對經理人員的業績進行評價。但是如果想全面、準確的評價經理人員業績，還需結合各種財務數據、非財務數據，運用多種考核評價方法，最終對相關人員的業績作出一個客觀的評價。

參考文獻：

［1］孫茂竹.管理會計學［M］北京:中國人民大學出版社，2015 （9）.

［2］潘廣偉.變動成本法與完全成本法對分期利潤影響［J］.財會通訊，2010（3）.

作者單位：（山西農業大學信息學院）