淺談卷煙消費(fèi)稅的納稅籌劃

孫佳珍

淺談卷煙消費(fèi)稅的納稅籌劃

孫佳珍

摘要：我國(guó)對(duì)煙草稅的多次調(diào)整使得煙草業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)越來(lái)越重，為使企業(yè)利益最大化，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，對(duì)卷煙消費(fèi)稅進(jìn)行納稅籌劃是十分重要的。本文分別從卷煙加工方式、卷煙定價(jià)和卷煙批發(fā)三個(gè)方面對(duì)卷煙消費(fèi)稅的納稅籌劃進(jìn)行了探討并提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：卷煙；消費(fèi)稅；加工方式；定價(jià)；批發(fā)

一、卷煙消費(fèi)稅政策

我國(guó)現(xiàn)行卷煙消費(fèi)稅采用復(fù)合計(jì)征方法，基本計(jì)算公式為：

應(yīng)納稅額=應(yīng)稅銷售額×比例稅率+應(yīng)稅銷售數(shù)量×定額稅率。

目前與卷煙相關(guān)的最新的消費(fèi)稅政策如下：

二、卷煙消費(fèi)稅的納稅籌劃

（一）利用卷煙加工方式進(jìn)行納稅籌劃

卷煙的加工方式分為自行加工和委托加工，委托加工又分為委托加工成卷煙收回后直接對(duì)外銷售和委托加工成煙絲收回后繼續(xù)加工成卷煙再對(duì)外銷售。通過(guò)分析稅前利潤(rùn)可以對(duì)三種加工方式進(jìn)行比較。

稅前利潤(rùn)=營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本-營(yíng)業(yè)成營(yíng)業(yè)稅金及附加-期間費(fèi)用=卷煙銷售總收入（不含增值稅）-卷煙原材料總成本-加工成本-消費(fèi)稅-城市維護(hù)建設(shè)稅-教育費(fèi)附加-期間費(fèi)用

城市維護(hù)建設(shè)稅=（消費(fèi)稅+增值稅）×城市維護(hù)建設(shè)稅稅率

教育費(fèi)附加=（消費(fèi)稅+增值稅）×教育費(fèi)附加費(fèi)率

1.三種加工方式稅前利潤(rùn)和消費(fèi)稅的計(jì)算

（1）加工方式一：自行加工成卷煙直接對(duì)外銷售

稅前利潤(rùn)=卷煙銷售總售價(jià)（不含增值稅）-卷煙原材料總成本-自行加工的加工成本-消費(fèi)稅-城市維護(hù)建設(shè)稅-教育費(fèi)附加-期間費(fèi)用

消費(fèi)稅=卷煙銷售總售價(jià)（不含增值稅）×比率稅率+卷煙銷售數(shù)量×定額稅率

（2）加工方式二：委托加工成卷煙收回后直接對(duì)外銷售

稅前利潤(rùn)=卷煙銷售總售價(jià)（不含增值稅）-卷煙原材料總成本-受托方加工成卷煙的加工成本-受托方代扣代繳的消費(fèi)稅-城市維護(hù)建設(shè)稅-教育費(fèi)附加-期間費(fèi)用

受托方代扣代繳的消費(fèi)稅=卷煙組成計(jì)稅價(jià)格×卷煙比例稅率+委托加工卷煙數(shù)量×定額稅率=（原材料總成本+加工費(fèi)+委托加工卷煙數(shù)量×定額稅率）÷ （1-卷煙比例稅率）×卷煙比例稅率+委托加工卷煙數(shù)量×定額稅率

（3）加工方式三：委托加工成煙絲收回后繼續(xù)加工成卷煙再對(duì)外銷售

稅前利潤(rùn)=卷煙銷售總售價(jià)（不含增值稅）-卷煙原材料總成本-受托方加工成煙絲的加工成本-收回后再加工成卷煙的加工成本-受托方代扣代繳的消費(fèi)稅-對(duì)外銷售卷煙應(yīng)納消費(fèi)稅-城市維護(hù)建設(shè)稅-教育費(fèi)附加-期間費(fèi)用

受托方代扣代繳的消費(fèi)稅=（原材料總成本+加工費(fèi)）÷（1-煙絲比例稅率）×煙絲比例稅率

對(duì)外銷售卷煙應(yīng)納消費(fèi)稅=卷煙銷售總售價(jià)（不含增值稅）×卷煙比率稅率+卷煙銷售數(shù)量×卷煙定額稅率-受托方代扣代繳的消費(fèi)稅

2.三種加工方式消費(fèi)稅和稅前利潤(rùn)的比較

（1）加工方式一和加工方式二的比較

消費(fèi)稅差額=（卷煙銷售總售價(jià)-卷煙組成計(jì)稅價(jià)格）×卷煙比率稅率=（卷煙銷售總售價(jià)-原材料總成本-加工費(fèi)-委托加工卷煙數(shù)量×定額稅率）×卷煙比率稅率

稅前利潤(rùn)差額=（受托方加工成卷煙的加工成本-自行加工的加工成本）+消費(fèi)稅差額×（1+城市維護(hù)建設(shè)稅稅率+教育費(fèi)附加費(fèi)率）

因此，當(dāng)稅前利潤(rùn)差額大于零時(shí)，應(yīng)選擇加工方式一，當(dāng)稅前利潤(rùn)差額小于零時(shí)，應(yīng)選擇加工方式二。

（2）加工方式一和加工方式三的比較

消費(fèi)稅差額=自行加工應(yīng)納消費(fèi)稅-受托方代扣代繳消費(fèi)稅-對(duì)外銷售卷煙應(yīng)納消費(fèi)稅=0

稅前利潤(rùn)差額=受托方加工成煙絲的加工成本+收回后再加工成卷煙的加工成本-自行加工的加工成本

因此，當(dāng)稅前利潤(rùn)差額大于零時(shí)，應(yīng)選擇加工方式一，當(dāng)稅前利潤(rùn)差額小于零時(shí)，應(yīng)選擇加工方式三。

（3）加工方式二和加工方式三的比較

消費(fèi)稅差額=（卷煙組成計(jì)稅價(jià)格-卷煙銷售總售價(jià)）×卷煙比例稅率=［（原材料總成本+加工費(fèi)+委托加工卷煙數(shù)量×定額稅率）÷（1-卷煙比例稅率）-卷煙銷售總售價(jià)］×卷煙比例稅率

稅前利潤(rùn)差額=（加工方式三受托方加工成卷煙的加工成本+收回后再加工成卷煙的加工成本-加工方式二受托方加工成煙絲的加工成本）+消費(fèi)稅差額× （1+城市維護(hù)建設(shè)稅稅率+教育費(fèi)附加費(fèi)率）

因此，當(dāng)稅前利潤(rùn)差額大于零時(shí)，應(yīng)選擇加工方式二，當(dāng)稅前利潤(rùn)差額小于零時(shí)，應(yīng)選擇加工方式三。

（二）利用卷煙定價(jià)進(jìn)行納稅籌劃

1.臨界點(diǎn)推導(dǎo)

如果每標(biāo)準(zhǔn)條的價(jià)格比調(diào)撥價(jià)70元高的幅度較小，則加價(jià)帶來(lái)的收入的增加可能不足以彌補(bǔ)稅負(fù)的增加。通過(guò)計(jì)算利潤(rùn)平衡點(diǎn)的加價(jià)幅度從而計(jì)算出稅率臨界點(diǎn)的售價(jià)。

設(shè)稅率臨界點(diǎn)每標(biāo)準(zhǔn)箱卷煙售價(jià)為P，在此基礎(chǔ)上提高的倍數(shù)為X，成本為C，企業(yè)所得稅稅率為t，應(yīng)繳納的增值稅為Y，城市維護(hù)建設(shè)稅稅率和教育費(fèi)附加費(fèi)率分別為7%、5%。

稅后利潤(rùn)平衡點(diǎn)為：

［P-C-（150+P×36%）×（1+7%+5%）-Y1×（7% +5%）］×（1-t）=［P×X-C-（150+P×X×56%）×（1+7% +5%）-Y2×（7%+5%）］×（1-t）

Y1=（P×17%-進(jìn)項(xiàng)稅額）

Y2=（P×X×17%-進(jìn)項(xiàng)稅額）

解得X=1.636倍

臨界點(diǎn)價(jià)格=70×1.636=114.5（元）

2.籌劃方案

根據(jù)上述推導(dǎo)，可以繪制出卷煙定價(jià)與稅后利潤(rùn)的關(guān)系圖：

結(jié)論：（1）當(dāng)卷煙每標(biāo)準(zhǔn)條售價(jià)為（0，70）時(shí)，稅后利潤(rùn)隨卷煙價(jià)格的提高而增加；（2）當(dāng)卷煙每標(biāo)準(zhǔn)條售價(jià)為（70，114.5）時(shí)，稅負(fù)的增加大于提價(jià)帶來(lái)的利潤(rùn)，稅后利潤(rùn)小于售價(jià)為70元的利潤(rùn)；（3）當(dāng)卷煙每標(biāo)準(zhǔn)條售價(jià)大于114.5時(shí)，提價(jià)帶來(lái)的利潤(rùn)可以彌補(bǔ)稅負(fù)的增加，稅后利潤(rùn)大于售價(jià)為70元的利潤(rùn)且稅后利潤(rùn)隨卷煙價(jià)格的提高而增加；因此如果在每標(biāo)準(zhǔn)條70元基礎(chǔ)上定價(jià)，需要提高到114.5元以上才有利于利潤(rùn)增加。

（三）設(shè)置下屬卷煙批發(fā)企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃

對(duì)于卷煙工業(yè)而言，設(shè)立下屬批發(fā)企業(yè)，一方面轉(zhuǎn)讓定價(jià)可以使企業(yè)的稅負(fù)降低，但另一方面批發(fā)環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅又會(huì)增加，因此轉(zhuǎn)讓定價(jià)的幅度即生產(chǎn)企業(yè)向下屬批發(fā)企業(yè)提供的價(jià)格折扣存在一個(gè)平衡點(diǎn)。

設(shè)生產(chǎn)企業(yè)不設(shè)立下屬批發(fā)企業(yè)，直接對(duì)外銷售的每標(biāo)準(zhǔn)箱的售價(jià)為P；設(shè)立下屬批發(fā)企業(yè)，轉(zhuǎn)讓給批發(fā)企業(yè)的價(jià)格為P×R（R為價(jià)格折扣），批發(fā)企業(yè)對(duì)外銷售價(jià)格仍為P，則

甲類卷煙設(shè)立下屬批發(fā)企業(yè)和不設(shè)立下屬批發(fā)企業(yè)的平衡點(diǎn)為：

P×R×56%+150+P×11%+250=P×56%+150

乙類卷煙設(shè)立下屬批發(fā)企業(yè)和不設(shè)立下屬批發(fā)企業(yè)的平衡點(diǎn)為：

P×R×36%+150+P×11%+250=P×36%+150

因此，對(duì)于甲類卷煙和乙類卷煙，生產(chǎn)企業(yè)銷售給下屬批發(fā)企業(yè)的價(jià)格折扣分別在和以下時(shí)，設(shè)立下屬批發(fā)企業(yè)是有利的。

參考文獻(xiàn)：

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作者單位：（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）