會計收益計量的困惑

郭琪

會計收益計量的困惑

郭琪

摘要：文章以新舊會計準則中收益計量的方法作為研究重點，將收入費用觀與資產負債觀下收益確認和計量方法進行對比，總結其主要的區別。通過列舉具體例子，提出資產負債觀下收益計量會給企業帶來超額分配、損害企業可持續發展及誤導報表使用者做出錯誤決策的觀點，就該局限性提出相應改進措施。

關鍵詞：資產負債觀；收入費用觀；超額分配

公司的收益狀況至關重要，不僅決定了投資者、債務人對公司發展的預期，也決定著企業的生死存亡。我國2007年1月1日頒布實施了新會計準則，將收益計量基礎由“收入費用觀”轉向了“資產負債觀”，體現了全面收益理論在我國會計實務中的運用。本文將通過我國“混搭型”收益確認的介紹，闡述資產負債觀下收益計量的局限性。

一、文獻綜述

自資產負債觀在我國運用以來，不少學者對收益計量方法的改革呈支持態度。趙琳（2012）認為該法下收益信息更具相關性，符合決策有用觀的會計目標，滿足會計信息使用者決策的需要。熊劍春（2010）指出與收入費用觀相比，資產負債觀更能反映出會計的本質，更加適應現代經濟環境。也有部分學者認為我國是不完全資產負債觀。施先旺（2008）認為我國目前采用的是不完整的資產負債觀收益計量模式。蓋地（2008）指出鑒于我國目前的現實情況，考慮其長遠發展目標，暫時將它定位于“資產負債觀+收入費用觀”，即指導思想為逐步放棄收入費用觀，盡可能采用資產負債觀。

從各學者的觀點中可以看出，部分學者認為此次改革能夠更好更全面的反映企業收益情況，然而也有學者提出我國目前沒有實行純正的資產負債表債務觀，更多的是一種混合計量方式，并希望能夠實施一系列措施來促進資產負債表債務法的推進和發展。本文所持態度與大多學者不同，本文認為全面收益法并不能反映企業的核心利潤，并且提供的會計信息可能會造成報表使用者做出錯誤的決策，即使能夠成熟的運用也不利于企業的長期可持續發展。

二、收益計量方法的比較

2006年的會計準則改革中，變化較大的就是收益的確認原則和計量方式。對于我國這次改革的原因與當時的社會環境以及背景是分不開的，當然也有一定的歷史淵源。早在1776年，古典經濟學家亞當·斯密提出了收益的概念，他在《國富論》中將收益定義為“財富的增加”。從這個時候起，資產負債觀就作為了一種收益計量的方式，并且對會計產生了長期的影響。從最初業主獨資經營到現在較為成熟的股份公司，資產負債觀均能反應其資產狀況及企業的經營業績。李勇、左連凱（2005）提到，收入費用觀為遵循配比原則將會產生大量性質不明資產負債。因此，公允價值的引進成為了經濟社會發展的必然。兩種不同的計量方法各有特點如表1所示。

表1　資產負債觀與收入費用觀下收益的確認比較

本文就兩種計價方法來看，比較贊成葛家澎的觀點，不能全盤否認收入費用觀下的收益計量方式，也不可盲目接受資產負債觀下的全面收益計量模式。

三、現行收益計量方法下的困惑及解決策略

資產負債觀已在我國得到廣泛應用，但資產負債觀也有其運用的瓶頸即歷史成本與公允價值計量并用（葛家澎，2009）。本文認為，資產負債表觀下的全面收益可能造成企業的超額分配損害公司利益。張捷（2007）的一篇文章中提到，所謂超額分配是指公司沒有可供分配的稅后利潤也實施了利潤分配的情形。本文將超額分配定義為企業在沒有產生足夠的現金流卻獲得了較大利潤時，對利潤進行分配造成企業現金斷流的情況。就非同一控制下的企業合并的會計處理來說，主要有以下幾個方面的問題：

1.產生商譽。商譽作為虛資產往往成為企業人為操縱利潤的避風港（鄧巧珍，2001）。鄭海榮、劉正陽（2014）基于A股上市公司的經驗數據研究結果表明：上市公司支付較高商譽成本提升了公司當期業績，但降低了公司未來期間的業績。

2.確認并購利得。在非同一控制下的企業合并過程中，若按照合并成本大于取得的股權相反的情況來做，則應該確認負商譽。但是按照準則的相關規定，企業并沒有確認負商譽，而是將合并方支付的對價小于被并方凈資產公允價值份額的金額作為了并購利得進行處理。這樣的做法雖體現了資產負債觀下的收益確認原則，但是卻導致了凈利潤與現金流的嚴重不符。如果此部分的金額較大，則很容易誘發粉飾報表、財務舞弊的動機，另外還會給報表使用者傳遞效益較好的信息。

3.確認資產轉移損益。對于合并企業而言，合并對價的選擇方式有多種，當企業選擇將非貨幣性資產作為合并對價時，相當于對相關資產進行了處置，相應的也應該確認資產轉移損益。就以下非貨幣性資產的合并對價簡要說明。

當企業將固定資產或無形資產作為合并對價時，按資產的處置業務進行處理，即處置損益計入營業外收支。當企業將可供出售金融資產作為合并對價時，公允價值與賬面的差額確認投資收益。當投出資產為存貨時，按照存貨的銷售處理，其公允價值確認主營業務收入或其他業務收入，同時結轉相應成本。由此可見無論合并方以何種方式來取得股權，都能給企業帶來較為可觀的收益，但此部分收益并沒有伴隨著現金流的流入。同樣會在期末帶來超額分配的風險。

所得稅費用的確認也是受資產負債觀影響較大的一塊。收入費用觀下對于所得稅費用的處理可采取多種計量方法，例如遞延法、利潤表債務法、應付稅款法等。資產負債觀僅可通過資產負債表債務法來核算所得稅會計，運用該方法科學的處理了時間性差異問題，反映了企業將來納稅的現金流量，這也便決定了與收入費用觀計算結果的差異性。資產負債表債務法下，按照資產負債的定義確定其賬面價值和計稅基礎，根據兩者的差異乘以相應的所得稅率確認遞延所得稅資產以及負債，最后再確認所得稅費用。該計量程序會造成一個問題，即當企業確認的遞延所得稅資產較大時，就會造成貸方差額，產生所得稅收益，同樣給企業帶來了無現金流的收益。

本文認為就長期來看，收益計量方法的變革并沒有帶來實質性的好處，需從以下兩點進行改進。第一、堅持歷史成本與公允價值運用相結合的原則。目前我國的會計計量方法依舊是多種方法的結合。因此，在利潤的確認和計量方面也應堅持收入費用觀與資產負債觀的結合，不能摒棄任何一種計量方法。第二、改造會計報表，豐富報表內容。即建立3D類型報表樣式，充分反映經營、投資和融資活動的內容。將利潤表進行全面整頓，收益信息必須區分有無現金流，保證報表使用者能夠掌握公司核心利潤。在一定程度上減輕企業未來壓力。

四、結論

不同的收益確定方法對公司的收益結果會產生很大的影響，而收益主要是根據相關準則以及會計處理方法進行核算的，伴隨著收入費用觀向資產負債觀的轉變，不僅僅對利潤造成了影響，資產負債項目也會有所差異。資產負債觀下的收益確定方法在一些方面確實給報表使用者帶來了很大的好處，但是在確定收益的過程中也造成了極大的困惑。資產負債表觀下確認收益的原則是凈資產的增加，完全背離了收益費用的配比原則，這使得大量當期未實現收益包含在了當期的利潤中，特別是其他綜合收益中不能轉回的部分也包含在內。按照相關會計準則的規定，企業一旦實現利潤便需要向投資者分配，而企業本年確認但還未實現的利潤也需要進行分配，這便造成了企業的超額分配問題。那么當企業沒有足夠的現金流進行分配和償還債務時，為了能夠生存，便會實施部分資產的處置或是進一步的融資策略，但這也并不能從根本上解決問題，無非是“拆東墻補西墻”的辦法。因此本文觀點與那些看好資產負債觀計量收益的學者觀點不同，需要對現行的財務報表進行改進，并將兩種計量方法融合，給報表使用者展現一張內容充實且能夠反映實質的收益表。當然對報表的改進將會加重會計人員的工作，同時需要對會計人員的職業能力進行培訓和加強。因此，要想真正解決我國會計收益計量過程中的困惑需要多方參與。

參考文獻：

［1］鄧巧珍.試析虛資產的負面影響及其對策［J］.現代經濟探討，2001（4）.

［2］蓋地.基于全面收益理念的資產負債表觀及其在我國會計準則中的體現［J］.江西財經大學學報，2008（3）：26-30.

［3］李勇、左連凱.資產負債觀與收入費用觀比較研究：美國的經驗與啟示［J］.會計研究，2005.12：83—96.

［4］施先旺.會計收益計量模式的比較研究［J］.中南財經政法大學學報，2008（3）：63-65.

［5］熊劍春，江雪梅.資產負債觀與收入費用觀的比較研究［J］.財會月刊，2010（1）：74-75.

［6］亞當·斯密.國富論［M］.唐日松譯.北京：華夏出版社，2005.

作者單位：（中南財經政法大學）