中國與BEPS
——從規(guī)則接受者到規(guī)則撼動者*（上）

李金艷著陳 新譯

中國與BEPS
——從規(guī)則接受者到規(guī)則撼動者*（上）

李金艷*著
陳 新#譯

? 2015 IBFD。本文原文為英文，刊登于荷蘭國際財政文獻局（IBFD）期刊——《國際稅收公報》第69卷第6-7期。《國際稅收公報》雜志可在線瀏覽，網(wǎng)址為www.ibfd.org。本文的翻譯和刊登已得到許可。

? 2015 IBFD. The original English-language work was published in 69 Bull. Intl. Tax. 6-7，Journals IBFD. Bulletin for International Taxation is available online，please visit www.ibfd.org. Translated and reproduced with permission.

一、引言：作為全球性問題的BEPS

“BEPS”意指稅基侵蝕和利潤轉移現(xiàn)象。這一縮寫詞在稅收詞典中已占據(jù)醒目地位，在非英語出版物中也往往無需翻譯。①中國國家稅務總局（SAT），落實G20稅制改革 著力打擊國際避稅 稅務總局規(guī)范一般反避稅管理，www.chinatax.gov.cn/n810214/n810641/ n810697/n813233/c1395201/content.html（中文）。BEPS也用來指稱應對人為轉移利潤現(xiàn)象的各個項目，其中最引人注目的是由G20發(fā)起并由OECD引領的項目（以下簡稱“BEPS項目”）。繼2013年2月13日發(fā)布第一份BEPS報告之后，②OECD，應對稅基侵蝕和利潤轉移p. 15（OECD 2013），IBFD國際組織文件集。OECD發(fā)布了一份詳盡的行動計劃，③OECD，稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃（OECD 2013），IBFD國際組織文件集。并陸續(xù)發(fā)布了與各項行動有關的公開討論稿和行動成果，其推進速度在國際稅收歷史上前所未有。聯(lián)合國發(fā)展中國家BEPS問題小組委員會（以下簡稱“UN小組委員會”）也與OECD同時開展了工作，并與其互有協(xié)調，但更側重于發(fā)展中國家的需求和重點工作，從提升能力的角度對BEPS項目有所補充。UN小組委員會力求了解發(fā)展中國家對以下問題的反應：BEPS對發(fā)展中國家的影響、發(fā)展中國家保護本國稅基的障礙以及發(fā)展中國家針對BEPS項目中所提出問題的觀點。④www.un.org/esa/ffd/tax-committee/tc-beps.html.聯(lián)合國目前正在撰寫關于發(fā)展中國家保護稅基的各類文章。①在本文撰寫之時，估計聯(lián)合國發(fā)展中國家稅基保護手冊有望在2015年春季發(fā)布。該項目由Brian Arnold 和Hugh Ault牽頭，包括本文作者在內的全球多位學者參與。www.un.org/esa/ffd/topics/capacity-development/capacity-development-taxcooperation/cd-tbp.html。多國政府已經(jīng)制定了應對BEPS的措施。②例如，英國關于轉移利潤的提案：財政法案（2015）。

行動計劃對BEPS問題做了如下闡述：

不征稅或少征稅本身并非引起關注的原因，但是如果其與人為將應稅所得與產(chǎn)生應稅所得的活動相分離的做法有關時，就需要對其加以注意了。③OECD，應對稅基侵蝕和利潤轉移p. 10 （OECD 2013），IBFD國際組織文件集。

從各國政府的角度來看，當本應在一國征稅的利潤被轉移至其他地點時，該國的稅基即受到了侵蝕。從實施BEPS策略的跨國公司（MNEs）的角度來看，并無違法之處。BEPS凸顯了兩個方面的沖突：（1）政府之間的沖突，涉及如何分享因跨境活動而產(chǎn)生的國際稅源或稅基；（2）政府與納稅人之間的沖突，納稅人希望實現(xiàn)一國應稅義務的最小化，而各國政府的想法恰恰相反。

BEPS項目試圖解決的問題并非近年才出現(xiàn)。由于國際稅收體系的設計，這些問題無可避免。國際稅收法規(guī)主要源于各國國內法和雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡，并不存在負責監(jiān)管稅收事項的國際稅收組織。因此，各國稅法之間存在著空白和重疊，而稅收協(xié)定又不能恰如其分地加以處理。例如，關于稅收管轄權的規(guī)定系基于納稅人的居民身份或所得的來源，這兩者都給跨國公司留下了自行選擇的余地。轉讓定價法規(guī)將經(jīng)濟上作為一個整體的公司（即MNEs）的各個成員視為互不相干的獨立實體，并在出于各國稅收目的分配利潤時，承認集團內部的合同和其他法律安排。現(xiàn)行國際稅收法規(guī)的主要目標是防止雙重征稅，但是卻不存在以避免雙重不征稅為目的的稅收協(xié)議。又由于經(jīng)濟全球化、跨國公司采取的一體化跨境商業(yè)結構以及數(shù)字經(jīng)濟等原因，上述問題日趨嚴重。跨國公司可以利用這些問題的存在，最大可能地減少其全球稅收負擔。

在過去的幾年之中，BEPS演變成了全球性的政治問題，其主要原因在于2007—2009年間發(fā)生的全球金融危機，一些跨國公司采取的激進性稅收籌劃已然激起公憤，全球極富裕的1%人口與其余人口之間與日俱增的不平等使廣大人民深感不滿。G20與OECD攜手合作，并在一定程度上得到了聯(lián)合國的支持，政治影響與技術專長相結合，有可能實現(xiàn)根本性的國際稅收改革。國際稅收改革可能有史以來首次成為政治問題，其重要性同時體現(xiàn)于社會公眾和決策者、納稅人和稅收從業(yè)人員。過去并無發(fā)言權的國家，現(xiàn)在可以參與到BEPS項目之中，對于諸如中國和其他新興經(jīng)濟體國家而言，既利益攸關，又機會難得。

本文將討論BEPS對于中國的影響，以及中國近期在這方面采取的行動。本文認為，中國參與BEPS項目，及其單方面采取的BEPS應對措施表明，中國已經(jīng)從規(guī)則的接受者轉變?yōu)橐?guī)則的撼動者。中國所采取的行動有可能對國際稅收體系今后的演變產(chǎn)生重大影響。

二、BEPS對中國的影響

（一）BEPS問題

針對UN小組委員會的問題“稅基侵蝕和利潤轉移對貴國的影響如何”，中國國家稅務總局（以下簡稱“SAT”）承認在中國存在BEPS問題：

對于目前存在于中國的稅基侵蝕，我們尚無系統(tǒng)化的定量分析。但是，我們的確發(fā)現(xiàn)，許多跨國公司集團顯然通過稅收籌劃和轉讓定價，將其利潤進行了轉移。④中國對UN小組委員會BEPS問卷調查的回復，www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2014/10/ta-BEPSCommentsChina.pdf （以下簡稱“對UN BEPS問題的回復”）。

考慮到BEPS關注的是從經(jīng)營活動（即生產(chǎn)和銷售）所在地向低稅收管轄區(qū)轉移利潤，而中國是主要的貨物生產(chǎn)者和貨物與服務的主要市場，公司所得稅稅率為25%，因此對于中國而言，BEPS是實實在在的問題。此外，進入中國的外國直接投資，其中50%以上源自于低稅收管轄區(qū)，包括英屬維爾京群島和開曼群島，許多中國公司也利用位于避稅地的控股工具進行對外投資。⑤D. Qiu. Collecting Unpaid Tax Offshore: Caribbean Tax Havens and Foreign Direct Investment in China ［J］. 68 Bull. Intl. Taxn. 12 （2014），Journals IBFD.

中國已經(jīng)確定了以下最為常見的BEPS行為和結構：①中國對UN小組委員會BEPS問卷調查的回復。

·跨國公司集團在其集團內交易中，采用轉讓定價策略和方法，以減少其中國子公司的利潤；

·跨國公司集團在低稅收管轄區(qū)和避稅地設立并無真實經(jīng)濟實質的殼公司，以轉移利潤。

具體而言，BEPS行為包括利用各種安排和結構，以（1）規(guī)避中國的來源地法規(guī)；（2）對非居民關聯(lián)方進行可以稅前扣除的支付；（3）利用轉讓定價方法增加離岸風險和無形資產(chǎn)的價值；（4）利用位于協(xié)定國的中間體，從中國的稅收協(xié)定中獲益。

SAT公布了跨國公司在中國開展經(jīng)營活動并規(guī)避中國稅收的具體行為。例如，跨國公司的中國子公司經(jīng)常被視為合約制造商，從而為其合約制造功能收取低廉的利潤加成；可是與此同時，這些子公司又按照企業(yè)所得稅法，申請享受“高新技術企業(yè)”稅收優(yōu)惠。②中國：中華人民共和國第十屆全國人民代表大會第五次會議于2007年3月16日通過的中華人民共和國企業(yè)所得稅法，第30條（以下簡稱“企業(yè)所得稅法”）。2007年12月6日中華人民共和國國務院發(fā)布的企業(yè)所得稅法實施條例（以下簡稱“企業(yè)所得稅法實施條例”）。聯(lián)合國轉讓定價實踐手冊第10.3節(jié)中國的實踐，請瀏覽 www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Manual_TransferPricing.pdf （以下簡稱“UN轉讓定價手冊”）。跨國公司經(jīng)營正常并獲取利潤，可是其中國子公司卻申報虧損，雖然這些子公司是跨國公司主要的制造中心，中國是跨國公司產(chǎn)品的主要市場。外國跨國公司執(zhí)行的轉讓定價政策，往往對“發(fā)達國家的轉讓定價法規(guī)和細致要求極為敏感”，③UN 轉讓定價手冊，第10.3.8.3段。但是對于中國的制度卻不然。

BEPS并不局限于外國跨國公司。中國企業(yè)和個人也參與了BEPS，將中國利潤轉移至海外，通常是轉移至位于避稅地的控股實體。

（二）BEPS是不公平的

中國認為，BEPS從根本上來說就是不公平的。其不公平之處就在于征稅權所在地與實質性經(jīng)濟活動之間的脫節(jié)。對營業(yè)利潤的征稅權應歸屬于為跨國公司創(chuàng)造了必要的經(jīng)營和投資環(huán)境的政府與開展經(jīng)營活動所在地的管轄區(qū)。即：

多年以來，中國一直是世界上最大的外國直接投資引進國之一，承擔著“世界工廠”的角色；近年來，隨著經(jīng)濟快速發(fā)展和人民購買力水平的不斷提高，中國又成為“世界市場”。作為生產(chǎn)地和消費地，中國為世界創(chuàng)造和貢獻著巨大價值，這種對價值的貢獻理應在跨國經(jīng)濟活動的利潤分配中獲得應有的回報。④張志勇副局長答記者問，加強全球稅收合作，打擊國際逃避稅（2014年12月8日），http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/ c1353155/content.html（中文）（以下簡稱“張志勇答記者問”）。

可以明確地說，BEPS反映了發(fā)達國家與發(fā)展中國家在分享稅基過程中存在的不公。即：

長期以來，發(fā)達國家憑借其規(guī)則制定的主導性、技術與無形資產(chǎn)的優(yōu)勢，在和發(fā)展中國家的稅源競爭中，獲取了跨國公司的多數(shù)利益，而發(fā)展中國家以龐大的市場、廉價勞動力、能源消耗和環(huán)境損害為代價，卻分得很少的利潤。⑤江蘇省國稅局，2014-2015年度國際稅收遵從管理規(guī)劃，以及江蘇省國稅局，防止三個錯配，注意四個匹配（2014年8月13日），http:// www.shui5.cn/article/13/73408.html （中文）（以下簡稱“江蘇省國稅局文章”）。

（三）BEPS是改革的契機

在中國創(chuàng)建其所得稅體系的過程中，現(xiàn)行國際稅收體系存在的問題被帶進了中國。⑥J. Li. Tax Transplants and the Critical Role of Processes: A Case Study of China ［J］. Osgoode Leg. Stud. Research Paper Series，Paper 84 （2015），http://digitalcommons.osgoode.yorku.ca/olsrps/84/，此文最初發(fā)表于3 J. Chinese Tax & Policy，Special issue，pp. 85-139 （2013）.中國不可能脫離國際規(guī)范，自創(chuàng)一套國際稅收體系。在無形之中，中國就成了規(guī)則的接受者。與其他國家的情況一樣，這套現(xiàn)行體系為BEPS提供了肥沃的土壤。

由于現(xiàn)行國際稅收法規(guī)在很大程度上是針對工業(yè)經(jīng)濟而設計制定的，因此當中國經(jīng)濟在較短時間內，從農(nóng)業(yè)經(jīng)濟迅速轉變?yōu)榛旌闲偷霓r(nóng)業(yè)、工業(yè)和信息經(jīng)濟時，這些法規(guī)的缺陷就展現(xiàn)無遺。支撐這些法規(guī)的價值觀念未必能與中國的價值觀念和諧相處，這就使得對于這些并不完善的法規(guī)的失望之情愈演愈烈。

BEPS為改革國際稅收法規(guī)提供了一個契機。⑦江蘇省國稅局文章。中國將BEPS項目視為一次機會，可以借此改善國際稅收體系中基本的公平性問題，即“G20稅改”。⑧SAT，改革稅制：謀一域而活全局（2014年12月31日），www.chinatax.gov.cn/n840303/c1440429/content.html （中文）（以下簡稱“改革稅制：謀一域而活全局”）。

（四）BEPS使中國登堂入室

BEPS使中國得以參與國際稅收法規(guī)的討論及未來走向的擬定。此前中國也提出其觀點，但主要是通過聯(lián)合國。①例如，2013年，中國在UN 轉讓定價手冊中提出了其關于轉讓定價的觀點，見前注。通過聯(lián)合國稅收專家委員會（以下簡稱“UN委員會”），中國在制定國際稅收法規(guī)的過程中發(fā)揮了作用；同時通過其非成員國身份，在OECD范本方面也發(fā)揮了作用。②最近的是，OECD關于所得和資本的稅收協(xié)定：注釋（2014年7月15日），IBFD范本集。正是BEPS項目使中國得以登堂入室。

作為G20成員，中國在推動BEPS項目列入全球性議事日程的過程中，發(fā)揮了重要的作用。截至2014年底，SAT共派員參加BEPS相關會議42次，向OECD提交意見書52份，為BEPS 2014年階段性成果的完成做出了“重要貢獻”。③謀一域而活全局，見前注。2014年11月16日，習近平主席在G20峰會期間也提到了BEPS問題，呼吁加強全球稅收合作，打擊國際逃避稅。④習主席呼吁加強全球稅收合作，打擊國際逃避稅，幫助發(fā)展中國家和低收入國家提高稅收征管能力（參見張志勇答記者問）。

（五）BEPS意味著行動

考慮到BEPS所引發(fā)的一系列改變，中國正在利用BEPS項目的成果來鞏固其關于國際稅收法規(guī)的思考，并引入新的落實辦法。SAT已經(jīng)進行了部署，將行動計劃的成果轉化為中國的具體措施。⑤謀一域而活全局，見前注。主要的BEPS應對措施包括：（1）GAAR辦法；⑥一般反避稅管理辦法（試行）（以下簡稱“GAAR辦法”，國家稅務總局令2014年第32號）（2014年12月2日）。還可進一步參見國家稅務總局有關負責人就一般反避稅管理辦法（試行）有關政策問題答記者問（SAT GAAR問答），SAT網(wǎng)站發(fā)布于2014年12月12日。（2）境外間接轉讓公告（2015）；⑦關于非居民企業(yè)間接轉讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告（以下簡稱“境外間接轉讓公告（2015）”，國家稅務總局公告2015年第7號）（2015 年2月3日）。（3）受益所有人公告；⑧國家稅務總局關于如何理解和認定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知（國稅函［2009］601號）。SAT 曾發(fā)布過兩份涉及享受協(xié)定待遇的文件，即（1）國稅函［2009］81號，對執(zhí)行稅收協(xié)定股息條款提出了指導性原則；（2） 國稅發(fā)［2009］124號，針對非居民就其來源于中國的所得要求享受稅收協(xié)定待遇，提出了指導性原則，并就程序和資料要求做了說明。關于認定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告（國家稅務總局公告2012年第30號）。國家稅務總局關于執(zhí)行內地與香港稅收安排股息條款涉及受益所有人案例的處理意見（稅總函［2013］165號）。關于委托投資情況下認定受益所有人問題的公告（國家稅務總局公告2014年第24號）。（4）對外支付公告（2015）；⑨企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用有關企業(yè)所得稅問題的公告（以下簡稱“ 對外支付公告（2015）”，國家稅務總局公告2015年第16號）（2015 年2月3日）。在該文件發(fā)布以前，參見國家稅務總局辦公廳關于對外支付大額費用反避稅調查的通知（以下簡稱“2014年第146號通知”，稅總辦發(fā)［2014］146號）（2014年7月29日）。（5）特別納稅調整辦法（2009），⑩特別納稅調整實施辦法（試行），（以下簡稱“特別納稅調整辦法（2009）”，國稅發(fā)［2009］2號）（2009年1月10 日，2009年1月1日起生效）。即轉讓定價和其他反避稅規(guī)定。

上述措施系基于企業(yè)所屬稅法中的GAAR?企業(yè)所得稅法第47條。和轉讓定價條款。?企業(yè)所得稅法第41條。這些條款統(tǒng)領著稅務審計和稅務檢查工作。按照中國的法律，SAT擁有較大的授權，可以制定企業(yè)所得稅法及其實施條例的規(guī)程和辦法。法律條文執(zhí)行中的“實質重于形式”原則，在中國已有較長的歷史，并被納入中國的反避稅立法之中。各地稅務機關亦相應在SAT的指導下開展工作。

三、中國應對BEPS的措施

（一）GAAR

1.概述。

GAAR辦法是繼習近平主席在2014年G20峰會之后，SAT制定的第一個法規(guī)。官方為頒布該項法規(guī)所選擇的時間安排，彰顯了GAAR作為反BEPS工具的重要性。GAAR被認為是應對BEPS的合適工具，因為其與BEPS項目有著相同的目標，即確保營業(yè)利潤的稅務申報不會被人為地與經(jīng)營活動所在地相割裂。合理商業(yè)目的標準，以及實質重于形式的概念，或經(jīng)濟實質概念，是GAAR 的基礎。

根據(jù)中國的法律，GAAR是處理避稅交易的最后手段。如果一項交易受制于特別反避稅規(guī)定（SAAR），例如轉讓定價、資本弱化或受控外國公司（CFC）規(guī)定，那么應首先適用SAAR。①GAAR辦法第6條。SAT已將GAAR適用于處理被認定的稅基侵蝕問題，這些問題源于通過境外轉讓或不當運用稅收協(xié)定，以轉移在中國產(chǎn)生的經(jīng)濟價值。

2.法規(guī)。

企業(yè)所得稅法第47條規(guī)定：

企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。②如果適用GAAR，除了補繳稅款以外，還應補交欠繳稅款的利息。利息系按日計算，自稅款所屬納稅年度次年6月1日起，至稅款繳納之日。所收利息不得在計算應稅所得時扣除。

企業(yè)所得稅法實施條例第120條對“不具有合理商業(yè)目的的安排”一語做了定義，系指“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的的安排”。

目前尚沒有可以解釋GAAR含義的判例法。根據(jù)SAT的GAAR辦法，GAAR僅適用于跨境交易，并不適用于純粹的境內交易，或構成逃稅或騙稅的不遵從行為。但是，某些非居民企業(yè)之間的境外交易如果涉及轉讓應稅的中國財產(chǎn)，就有可能成為GAAR的管理對象（參見下文“境外間接轉讓”部分）。③GAAR辦法第2條。GAAR還可能適用于稅收協(xié)定所涵蓋的跨境交易。一般而言，可以援用GAAR以阻擊可能造成以下結果的安排或交易：（1）濫用稅收優(yōu)惠；（2）濫用稅收協(xié)定；（3）濫用公司組織形式；（4）利用避稅港避稅；（5）其他不具有合理商業(yè)目的的安排。④特別納稅調整辦法（2009）第92條。

3. 商業(yè)目的和經(jīng)濟實質測試。

如果進行交易是為了取得稅收利益，或者交易并不具有合理的商業(yè)目的，那么就可以適用GAAR。

SAT將“稅收利益”一語解釋為減少、免除或者推遲繳納企業(yè)所得稅應納稅額。⑤GAAR辦法第3條。增加應退稅額也應該被視為稅收利益。

根據(jù)GAAR辦法，如果一項安排的惟一或主要目的是取得稅收利益，那么該安排的實施就不具有合理商業(yè)目的。GAAR辦法第4條明確，目的測試意味著“惟一”或“主要”目的。在判定時，必須考慮某個個案中所有相關事實情形，包括一項安排的經(jīng)濟實質。

在適用GAAR的過程中，“經(jīng)濟實質”概念發(fā)揮著關鍵作用，盡管對其含義并無界定。雖然沒有明確說明稅法條文的初衷是適用于具有經(jīng)濟實質的交易，但SAT似乎認定存在著這種意圖。⑥經(jīng)濟實質原則普遍支撐著中國的稅收文獻。參見劉映春. 實質課稅原則的相關法律問題［J］. 中國青年政治學院學報，2012，1. www.cesruc. org/uploads/soft/130320/1-1303201Z019.pdf（中文）。因此，缺乏經(jīng)濟實質的人為交易和實體即被視為濫用。在適用經(jīng)濟實質原則時，SAT認為以下因素具有相關性：（1）安排的形式和實質；（2）安排訂立的時間和執(zhí)行期間；（3）安排實現(xiàn)的方式；（4）安排各個步驟或組成部分之間的聯(lián)系；（5）安排涉及各方財務狀況的變化；（6）安排的稅收結果。⑦特別納稅調整辦法第93條。

4. GAAR調整。

當GAAR適用于一項交易時，則應依據(jù)實質重于形式原則，以具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟實質的類似安排為基準，確定該交易的稅收結果。⑧特別納稅調整辦法第93條。GAAR辦法第5條。具體的調整方法包括：（1）對安排的全部或者部分交易重新定性；（2）在稅收上否定交易方的存在，或者將該交易方與其他交易方視為同一實體；（3）對相關所得、扣除、稅收優(yōu)惠、境外稅收抵免等重新定性或者在交易各方間重新分配；（4）其他合理方法。這些方法給予稅務人員具體的指向。一旦適用GAAR，企業(yè)從避稅安排獲得的稅收利益即被取消。①特別納稅調整辦法第94條。

（二）境外間接轉讓

1． 概述。

通過境外間接轉讓侵蝕來源國的稅基，并不在BEPS項目處理的問題之列。可是，對許多發(fā)展中國家而言，這是一個重要的問題。UN小組委員會委托的一項研究即以此問題為對象。②W. Cui，Taxation of Capital Gains，Papers on Selected Topics in Protecting the Tax Base of Developing Countries （Sept. 2014），www. un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2014/09/20140923_Paper_TaxationCapitalGains.pdf.此類交易的例子如下：

毛里塔尼亞：一家加拿大公司通過其2010年在巴哈馬群島進行的一項交易，從另一家加拿大公司取得了一個大型金礦開采項目（該項目位于毛里塔尼亞）的利益，潛在資本收益為40億美元。該項交易在毛里塔尼亞未被征稅。

莫桑比克：2011年，一家礦業(yè)公司持有的股份在澳大利亞股票市場出售，使莫桑比克若干采礦項目的所有權發(fā)生改變。交易的價值約為40億美元左右。該項交易在莫桑比克未被征稅。針對出售魯伍馬盆地勘探區(qū)的股份，當局在2013—2014年間征收了11億美元的資本收益稅。2014年1月1日起，稅法有所修改，以確保非居民直接或間接轉讓位于莫桑比克的資產(chǎn)時所產(chǎn)生的資本收益被征稅（國際貨幣基金組織，2014）。③OECD，關于低收入國家中BEPS的影響，向G20發(fā)展工作組提交的報告，第2部分p. 16（OECD 2014，請瀏覽www.oecd.org/ctp/tax-global/ part-2-of-report-to-g20-dwg-on-the-impactof-beps-in-low-income-countries.pdf （以下簡稱“向G20發(fā)展工作組提交的報告第2部分”）。

在中國，境外間接轉讓一般是指非居民控股公司股東轉讓該公司股份，且該控股公司擁有對中國企業(yè)的權益性投資。此類轉讓產(chǎn)生的收益從技術上來說，不應在中國征稅，但其在經(jīng)濟意義上來源于中國，因而被認為應在中國的稅基范圍之內。

2． 資本收益的來源地規(guī)則。

根據(jù)企業(yè)所得稅法，資本收益應按被動投資所得征收預提稅。④企業(yè)所得稅法第3和19條。與被動投資所得按總額征稅不同，資本收益系按凈額征稅。企業(yè)所得稅法實施條例第7條對資本收益的來源地定義如下：

·不動產(chǎn)轉讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定；

·動產(chǎn)轉讓所得按照轉讓動產(chǎn)的非居民的企業(yè)或者機構、場所所在地確定；

·權益性投資資產(chǎn)轉讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定。

根據(jù)這些規(guī)定，轉讓中國公司股份取得的收益，其來源地是中國。在企業(yè)所得稅法中，不存在“穿透”規(guī)定。因此，對于境外間接轉讓，出售的股份不是中國公司的股份，而是境外控股公司的股份。從技術上來說，出售這項股份產(chǎn)生的收益并非源自于中國。但是，在經(jīng)濟意義上，這些股份的價值可能完全或主要來自于相應中國公司的股份。非居民投資者實現(xiàn)了在中國產(chǎn)生的經(jīng)濟收益，卻未就此收益在中國繳稅。因此從這個意義上可以說，中國的稅基受到了侵蝕。

在《國家稅務總局關于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函［2009］698號）⑤關于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知（國稅函［2009］698號）（2009年12月10日），自2008年1月1日起執(zhí)行。和《國家稅務總局關于非居民企業(yè)間接轉讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第7號）⑥境外間接轉讓文件（2015）。中，SAT依據(jù)國內GAAR，將資本收益來源地確認為中國。后者提出了“中國應稅財產(chǎn)”這一新概念，以確定針對資本收益且基于中國來源地的征稅范圍。⑦同上。中國應稅財產(chǎn)是指：（1）通過其開展經(jīng)營活動的中國境內機構、場所財產(chǎn)；（2）中國境內不動產(chǎn)；（3）在中國居民企業(yè)的權益性投資資產(chǎn)。⑧同上，第1條。SAT文件對于企業(yè)所得稅法實施條例第7條中的法定來源地規(guī)則，起到了澄清和調整的作用。

（未完待續(xù)）

* 中文翻譯由《國際稅收》提供。《國際稅收》獨家負責翻譯的質量及與原文的一致性。英文原文由IBFD（阿姆斯特丹，荷蘭）出版。IBFD及作者保留英文原文的所有權利。

* 李金艷，加拿大約克大學奧斯古德法學院教授。本文系關于稅收移植研究項目的一部分，該項目得到了加拿大社會科學和人文科學研究理事會（SHHRC）的資助。作者希望感謝共同參與項目研究的Thaddeus Hwong教授，并對兩位學生Stephen Ji和Huaning （Christina） Li在項目研究中的協(xié)助表示感謝。作者還要感謝Wei Cui教授對本文初稿提出的建議。對于本文中的差錯，則由作者承擔全部責任。

# 陳新，現(xiàn)工作單位為江蘇省蘇州工業(yè)園區(qū)國家稅務局。

責任編輯：惠 知