日本、韓國：國際稅收規則制定的參與者、應用的引領者

劉馨穎（國家稅務總局稅收科學研究所 北京 100038）宋 雁（南京市國家稅務局 江蘇 南京 210001）

日本、韓國：國際稅收規則制定的參與者、應用的引領者

劉馨穎（國家稅務總局稅收科學研究所 北京 100038）
宋 雁（南京市國家稅務局 江蘇 南京 210001）

內容提要：日韓兩國作為“二戰”后成功追趕型經濟體，在國際稅收秩序調整中，不僅是國際稅收規則制定的重要參與者，也是國際稅收規則運用的主要引領者。兩國在不斷增強國際稅收話語權方面的做法，有許多值得借鑒之處。

稅收協定 預約定價安排 亞洲稅收管理和研究組織 政府開發援助

日本、韓國作為“二戰”后成功追趕型經濟體，兩國加入經濟合作與發展組織（OECD）之后，在國際稅收規則制定和運用中，發揮了積極而重要的作用，在維護各自國家稅收權益的同時，還不斷提升了自身的國際稅收話語權。

一、積極談簽稅收協定和預約定價安排（APA），注重體現本國的話語權

《OECD關于對所得和財產避免雙重征稅協定》和《聯合國關于發達國家和發展中國家避免雙重征稅協定》以及《OECD關于跨國企業和稅務管理當局的轉讓定價指南》是目前各國普遍接受和遵守的國際稅收規則。日韓兩國積極運用這些國際稅收規則建立稅收協定網絡，談簽APA，通過在協定條款中體現本國利益等形式，最大限度地行使稅收話語權。

截至2015年11月1日，日本已簽署64個與稅收相關的協定，覆蓋93個國家和地區，建立起由稅收協定、稅收情報交換協定和《多邊稅收征管互助公約》等構成的稅收協定網絡，在與國際社會聯手共同打擊國際逃避稅的同時，有效維護了自身權益。特別是2003年以來，日本依托與美國簽署的新稅收協定，陸續與英、法、德等十多個國家修訂了稅收協定進行，進一步擴大了日本跨國投資經營渠道，強化了產業國際競爭力了，促進了國內經濟向好發展。在日美新的稅收協定中，一方面大幅降低投資所得（股息、利息、特許權使用費）的預提稅稅率，全部免除對方國企業在本國獲得的專利、商標和著作權等知識產權使用費的預提稅，以及對方國金融機構在本國獲得的利息預提稅，同時免除在本國子公司持股50%以上的對方國公司的股息預提稅；另一方面，日美雙方規定OECD關于轉讓定價的規則優于國內法，即在兩國從事經營的關聯企業之間轉讓定價適用《OECD關于跨國企業和稅務管理當局的轉讓定價指南》。這既能給雙方投資者提供無需付出稅收成本將資金從子公司抽回的機會，大大鼓勵了兩國間經貿活動的發展，又可使雙方稅務當局之間、稅務當局與跨國公司之間的稅收爭議最小化，為企業營造了良好的經營環境。

在談簽、修訂和執行稅收協定過程中，為有效解決企業跨境關聯交易涉及的轉讓定價問題，避免國際重復征稅，日本國稅廳鼓勵本國納稅人廣泛利用單、雙（多）邊APA機制，旨在為企業未來經營及稅收提供確定性，也為日本帶來穩定的收入預期。2004-2013年期間，日本國稅廳共接受APA申請1 008件，完成談簽830件。①參見［日］日本財務省網站“租稅條約”網頁資料，日本國稅廳網站《國稅庁レポート》（各年版）“國際化時代の稅務行政”資料，以及淺川雅嗣《日美新租稅條約の署名について》，《ファイナンス》2004.1.

截至2014年底，韓國對外簽訂稅收協定84個，并與盧森堡等16個國家陸續修改訂了稅收協定，所建立的稅收協定網絡涵蓋了與韓國經濟往來密切的大部分國家和地區，通過條款的設定，在互惠互利的基礎上爭取了較多的稅收權益。以韓國與中國簽訂的稅收協定為例，在股息條款中規定，一定條件下來源國最高征稅限制稅率為5%，這幾乎是中國對外稅收協定中同類稅率最低的國家；在財產收益條款中，沒有包含居民國對股份公司轉讓擁有征稅權的內容。這意味著，韓國公司轉讓中國公司股權，如果該公司不符合財產收益條款中不動產公司股份的條件，來源國（中國）沒有征稅權，這種設定在中國與其他國家簽訂的稅收協定中較為少見。在積極談簽稅收協定的同時，韓國鼓勵本國納稅人申請APA，特別是雙邊APA。在2006-2013年期間，韓國國稅廳共接受405件單、雙邊APA申請，完成談簽261件，其中雙邊APA申請248件，完成談簽共125件。②參見韓國《國稅廳年報2015年》.

此外，在跨境稅源爭奪日益激烈的當下，韓國國稅廳還積極與國外稅務當局進行協商，建立更加透明的信息交換機制，探索同期稅務檢查和征管互助，逐步構筑堅實的跨境稅源監控網絡，以獲取海外稅收信息的主動權，維護本國稅收利益。例如，與瑞士、馬來西亞等國簽訂了銀行賬戶信息交換協議；與巴拿馬、開曼和維爾京群島簽訂了稅收情報交換協議；與美國簽訂了《海外賬戶稅收遵從法案》（FATCA）政府間協議，交換金融賬戶信息。

二、積極參與重要國際稅收組織工作，派遣海外稅務官員，主動爭取稅收話語權

首先，作為OECD的成員國，日韓兩國在OECD話語平臺上發揮著重要作用。

其次，日韓兩國在G20峰會、國際聯合反避稅中心（JITSIC）、亞洲稅收管理和研究組織（SGATAR）等國際組織中，積極參與國際稅收規則的制定和執行，主動爭取話語權。具體體現在以下方面：

第一，日韓兩國在G20稅改的BEPS項目中發揮重要作用，并致力于BEPS行動計劃最新成果的轉化。

日本不僅通過匯集國內產學官各界對BEPS項目的意見和建議，積極參與G20稅改，通過CFA委員長淺川雅嗣，全力推動BEPS行動計劃完成，最大程度地將日本的建議體現在BEPS項目成果之中，并加以積極落實。例如，日本通過修改國內《消費稅（增值稅）法》，貫徹在數字經濟環境下利潤在經濟活動發生地和價值創造地征稅原則。即對提供跨境電子服務如音樂、電子書籍、廣告等征收消費稅的辦法中，以提供消費稅課稅對象的跨境電子服務是否在日本國內交易為判斷標準，若在日本國內交易就征收8%（2017年4月1日后10%）的消費稅，否則不征收（見下圖）。新法從2015年10月1日開始實施，同時自2015年7月1日開始建立國外事業者稅務登記制度。①參見［日］日本財務省網站《ファイナンス：特集 新たな國際課稅ルールを策定「BEPSプロジェクト」の取組と概要》2015.11，以及國稅廳網站“消費稅法改正的通知（平成27年4月）”.

韓國同樣積極參與G20稅改，并通過國內法的修改落實成果。例如自2015年7月1日起，對非居民通過公開市場或相關媒介向韓國提供任何形式的電子服務，都視同該服務發生在韓國，在韓國進行稅務登記并繳納10%的增值稅。在2015年8月6日公布的2015年稅法修訂計劃中，韓國積極應用BEPS第13項行動計劃研究成果，要求跨國公司在2016年1月1日以后的財政年度，向韓國稅務局提交同期資料文檔時需分別提供主文檔和分國別報告，完整揭示與外國關聯交易方的跨境交易情況。跨國公司如果沒有按要求提供，將被處以1千萬韓元（約8 500美元）以下的罰款。②“Korean Government releases 2015 tax reform proposals”［EB/OL］. http://www.ey.com/.

第二，日韓兩國都派遣稅務官員參加JITSIC工作，積極參與對國際逃避稅和高收入資產個人等相關稅收情報的交流，同時與其他國家分享工作經驗和調查技巧，以共同打擊國際逃避稅，獲取與其他國家平等分享挽回流失稅源的機會，在反避稅工作第一線維護本國的稅收權益。③參見［日］日本國稅廳網站《國稅廳レポート（2014）》.此外，韓國于2009年4月在國稅廳網站上開設海外逃稅舉報中心，2009年11月建立海外遵從執行中心（OCEC），拓寬獲取逃避稅信息的渠道，并以獎懲并重的方式打擊國際逃避稅。④參見韓國國稅廳網站“Opening of the Offshore Compliance Enforcement Center”.

第三，作為SGATAR成員國，日韓兩國曾分別擔任過輪值主席并主辦SGATAR會議。通過主辦和參加SGATAR會議，兩國與其他成員討論共同面對的稅收征管等問題，宣傳本國在轉讓定價等方面的實踐經驗，擴大自身的稅收話語影響力。此外，日韓均在與其經濟交往密切國家的大使館或設立的海外聯絡中心等地方，派遣常駐稅務官員及時獲取第一手海外稅收情報，為解決各自國家企業的國際涉稅問題爭得先機。⑤參見［日］日本國稅廳網站《國稅庁レポート》（各年版）“國際化時代の稅務行政”；韓國《國稅廳年度報告2015年》.

三、加強國際稅收交流，擴大稅收話語的影響力

日韓兩國作為OECD成員國，積極履行政府開發援助（ODA）的義務，在ODA平臺上通過加強與發展中國家的國際稅收交流，不斷增大稅收話語影響力。

ODA是日本推動外交、謀求對國際社會貢獻的重要經濟外交手段之一，主要通過向發展中國家提供資金和技術援助，促進其經濟社會發展，擴大日本的話語權和影響力。日本國稅廳在ODA重要執行機構——日本國際協力機構（JICA）的資助下，積極開展稅務外交。主要采取的方式有：一是“走出去”，向發展中國家派遣專家和常駐稅務官員。一方面通過向印度尼西亞、馬來西亞、菲律賓、越南和柬埔寨等國派遣稅務專家，講授國際稅收、納稅服務等課程，并向該國稅務當局提供國際稅收實務經驗和稅制改革建議；另一方面派遣常駐稅務官員，如向印度尼西亞、馬來西亞和越南派遣常駐稅務官員，以促進發展中國家不斷完善稅制，提高稅務行政效率。二是“請進來”，在本國舉辦針對發展中國家稅務官員和留學生培訓研修活動。日本國稅廳通過舉辦國際稅收講座、分國別稅收講座、亞洲國際稅收講座以及承辦留學生稅收講座四種方式，接收來自發展中國家的稅務官員和留學生到日本研修。1999—2013年期間，日本為來自49個國家的326名稅務官員舉辦了國際稅收知識講座，為來自中國、越南、泰國、柬埔寨、菲律賓、印度尼西亞、蒙古等國的445名稅務官員舉辦了納稅服務和稅收征管講座。①參見［日］日本外務省網站“政府開發援助（ODA）”、國稅廳網站“最近10年間的動態—第5章 國際稅務”.

新進檢驗員一般都經過一段短暫的實習期，但他們對食品藥品檢驗檢測工作沒有具體的概念，不清楚此類單位的工作性質。他們對工作的現實感還不強，可能有人還抱有非常高的理想，個人主義濃厚，偏離單位的工作實際或自己另起爐灶，舍近求遠追求科研和各種榮譽。

韓國國稅廳同樣非常重視與其他國家稅務當局開展業務層面的工作交流。主要有兩種方式，一是由韓國國際協力事業團（KOICA）提供資金開展的交流項目；二是應其他國家稅務當局的要求而接受的來訪。這些交流和來訪者主要以發展中國家稅務官員為主。2008—2014年，韓國接受了約39個國家的1 100余名稅務官員來訪。例如在2014年，韓國國稅廳與柬埔寨、中國、厄瓜多爾、德國、印度尼西亞、馬來西亞、蒙古、緬甸、沙特阿拉伯等國家來訪的稅務官員，交流了電子稅務、非專利技術稅務問題等方面的稅收經驗，積極宣傳了自己的稅收理念和先進管理方法，進而更好地傳播了韓國的稅收思想。②參見韓國《國稅廳年報2015年》.

四、重視國際稅收管理組織和人才隊伍建設，為提升話語權提供堅強后盾

日韓兩國能夠在國際稅收規則制定和運用中發揮積極而重要的作用，是兩國順應經濟全球化發展，不斷擴充國際稅收管理機構，重視稅收人才隊伍建設，夯實稅收軟實力的結果。

日本為應對跨國交易活動日益普及的經濟全球化態勢，從中央和地方兩個層面大力擴充國際稅務機構和人員。在中央層面，日本國稅廳在1986年設立國際業務科，負責與外國稅務當局進行稅收情報交換、國際稅收合作等業務；1987年設立國際稅收調查官與國際情報科，負責轉讓定價調查等海外稅收業務；1999年設立相互協議室，負責雙多邊APA的談簽以及與國外稅務當局的相互協商等事宜，同時相應增加國際稅收各部門高管人員編制。③李本貴，劉馨穎.《中國、日本和韓國APA比較研究》［J］；國家稅務總局科研所.《中國稅收研究報告（2006年）》［M］.477-490.在地方層面，在各大區國稅局的調查和稽查部門增設國際調查科、國際情報科，主要負責反避稅、稅收情報交換、稅收協定的執行、非居民稅收管理及外國稅收抵免等業務；在規模較大的稅務署增設國際稅務專門官，兼管周邊稅務署的國際稅收業務等。從而逐步完備了各層面國際稅收組織管理機構。此外，日本加強與國際稅收關聯密切的大企業稅收管理工作，在國稅廳，通過內部的國際調查管理官負責大企業海外交易、外國法人相關稅務的指導、監督等事宜；在地方大區國稅局，由調查稽查部對在海外交易中有大規模逃避稅嫌疑的大企業進行審計、調查等工作，與國際稅收管理部門形成合力，維護日本的海外稅收利益。

日本高度重視稅收人才隊伍建設。1999—2009年，國稅廳將國際稅收高管人員編制從209人增加到334人；①參見［日］日本國稅廳網站“最近10年間的動態—第5章 國際稅務”.2006-2013年，將國稅廳內部的相互協議室稅務高管編制從24人增加到41人，②參見［日］日本國稅廳網站《國稅廳年報2015》.大大充實了國際稅收人才隊伍。國稅廳通過附屬機構稅務大學及其分校，分類培訓稅收專業人才。一是對新錄用職員進行稅法知識、稅收實務等全面的專業培訓；二是對有工作經驗的稅務官員，分專業定期舉辦進修和培訓，提高其稅收業務素質；三是對國際稅收工作人員在國際稅收業務、國際稅法、國際法以及稅收英文解讀諸方面進行集中強化培訓，打造高素質的國際稅收人才隊伍。③參見［日］日本國稅廳稅務大學校網站.這都為增強日本的國際稅收話語權提供了堅實后盾。

韓國國稅廳素來重視國際稅收管理組織建設和人力保障。韓國國稅廳主要承擔解決重復征稅問題及其他國際稅收管理與合作事務。在中央層面，國稅廳本部設國際租稅管理官（局）專司這一職能，同時調查局也承擔對國際稅收的調查職責。國際租稅管理局下設三個課：一是國際協力課，主要負責國際間交流與合作、APA的談簽等，課內按照國別設有8個組，分別與相關國家進行國際稅收事務溝通協調。二是國際稅源管理課，主要負責對外資企業的稅收情況分析，制定轉讓定價等反避稅調查計劃，組織開展避免雙重征稅工作。三是境外遵從實施課，主要負責對本國企業境外投資的管理與服務，促進其誠信履行全球所得的居民納稅義務。調查局下設國際稅收調查課，主要根據國際租稅管理局制定的調查計劃，組織實施反避稅等方面調查。在地方層面，國稅廳有6個地方大區國稅局。由于首爾、中部地區外資企業較多，因此這兩個地方大區國稅局專門設立了國際交易調查局。其他4個地方大區國稅局則在調查局內設一個科負責國際稅收調查工作。

與比較完備的國際稅收管理組織機構相適應，韓國重視國際稅收人才培養。國稅廳附屬機構國稅公務員教育院每年舉辦入職培訓、基礎培訓、提升培訓和專家培訓等，提高稅務人員業務水平和能力。其中，在專家培訓方面，每年大約培養150名國際稅收業務骨干，培訓時間在6周以上。這些骨干必須具備3年或5年以上國稅征收管理和調查的經驗，以及一定程度的國際稅收情報收集和分析能力。④參見韓國《國稅廳2015年度報告》.

日韓兩國通過積極主動地參與國際稅收規則的制定和引領規則的運用，不斷提升了自身的國際稅收話語權，最大程度地維護了各自國家的稅收權益。

［1］日本《國稅廳年度報告》（2005-2015各年版）.

［2］日本財務省網站（http://www.mof.go.jp/）相關資料.

［3］韓國國稅廳網站（http://www.nts.gov.kr/）相關資料.

［4］韓國《國稅廳年度報告》（2008-2015各年版）.

［5］國家稅務總局納稅服務司.《國外納稅服務概覽》［M］.北京：人民出版社，2010.

責任編輯：高仲芳

Japan and South Korea: The Major Leaders of Formulating and Applying International Taxation Rules

Xinying Liu & Yan Song

As the two successful catch-up economies after the Second World War，Japan and South Korea are not only important participants for the formulation of international rules but also the major leaders for applying international taxation rules in the adjustment of international discourse platform and international taxation order. There are many successful practices of the two countries worth learning from regarding enhancing the discourse power in international taxation.

Tax treaty APA SGATAR ODA

F810.42

A

2095-6126（2016）01-0017-05