“走出去”企業境外分回利潤的稅收抵免

張志杰（山東省煙臺市地方稅務局 山東 煙臺 250002）董繼偉（山東省煙臺市地方稅務局 山東 煙臺 250002）孫俊英（山東省煙臺市芝罘區地方稅務局 山東 煙臺 264000）

“走出去”企業境外分回利潤的稅收抵免

張志杰（山東省煙臺市地方稅務局 山東 煙臺 250002）
董繼偉（山東省煙臺市地方稅務局 山東 煙臺 250002）
孫俊英（山東省煙臺市芝罘區地方稅務局 山東 煙臺 264000）

近日，山東省煙臺市芝罘區地方稅務局受理了某企業提出對其從越南取得的利潤分紅11 094 780元進行稅收抵免的申請，這是山東省首例境外所得抵免案例。省市區三級地稅局依據相關法律文件對企業境外所得進行匯算和抵免，企業享受到了抵免政策，避免了雙重納稅。

山東省煙臺市芝罘區B股份有限公司（以下簡稱“B公司”）于2006年在越南設立全資子公司A有限責任公司（以下簡稱“A公司”，境內企業100%控股），A公司享受越南國內所得稅“三免、七減半、兩優惠”的優惠政策：即從成立后的第一個盈利年度起，三年免稅，七年在優惠稅率15%的基礎上減半征收（7.5%），兩年優惠稅率（15%）。A公司2010年開始盈利，2010—2012年享受了三年的免稅政策，從2013年起開始享受7.5%的優惠稅率（2013年A公司在越南實際繳納企業所得稅455 991元，為便于說明，以下數據均按照人民幣計算，不考慮匯率換算的差異）。

表1　A公司實現利潤年度及分回利潤情況　單位：元

越南政府自2009年1月1日起，頒布實施新的《企業所得稅法》，法定稅率為25%。2013年5月2日，A公司董事會做出利潤分配決議，6月B公司收到A公司分回利潤4 944 480元。2014年4月7日，越南A公司再次做出利潤分配決議，5月B公司收到A公司分回利潤6 150 300元。本案例僅就2014年分回利潤進行抵免計算。

一、案例分析

目前，企業境外所得抵免主要依據的法律文件包括：我國對外正式簽署的避免雙重征稅協定、《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱《企業所得稅法》）及《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《企業所得稅法實施條例》）、《財政部 國家稅務總局關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅［2009］125號）、《國家稅務總局關于發布〈企業境外所得稅收抵免操作指南〉的公告 》（國家稅務總局公告2010年第1號）。

（一）國際法規定

本案例具體適用的是《中華人民共和國政府和越南社會主義共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》（以下簡稱《中越稅收協定》）。《中越稅收協定》第二十三條消除雙重征稅方法第二款第二項規定：在中國，消除雙重征稅如下：從越南取得的所得是越南居民公司支付給中國居民公司的股息，同時該中國居民公司擁有支付股息公司股份不少于10%的，該項抵免應考慮支付該股息公司就該項所得繳納的越南稅收。

第三款規定：第一款和第二款中，在越南或者中國繳納的稅額，按照上下文，應視為包括假如沒有按照締約國為促進經濟發展的法律給予減稅、免稅而本應繳納的稅額。在第十條第二款、第十一條第二款和第十二條第二款情況下，該稅額應視為股息、利息和特許權使用費總額的10%。

《中越稅收協定》議定書規定：雙方認為，只要越南根據其稅法對股息不征稅，其現行利潤匯出稅應視為第十條第三款所指的對“股息”征收的稅收。

（二）國內稅法規定

1.《企業所得稅法》第二十三條規定，居民企業來源于中國境外的應稅所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規定計算的應納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。本案例中，如果B公司當年實際應抵免所得稅稅額低于抵免限額，應以該項稅額據實抵免；反之，則應該以抵免限額為限在當年度進行抵免，超過部分在今后的五個納稅年度內繼續抵免。

2.《國家稅務總局關于發布〈企業境外所得稅收抵免操作指南〉的公告 》（國家稅務總局公告2010年第1號）規定了境外所得抵免的具體操作方法，包括境外應納稅所得額計算、可予抵免境外所得稅額的確認、抵免限額的計算、實際抵免境外稅額的計算等，同時規定了協定優先的適用原則。另外，在該文件中，還詳細規定了境外稅額抵免包括的三個部分：

（1）直接抵免，是指企業直接作為納稅人就其境外所得在境外繳納的所得稅額在我國應納稅額中抵免。直接抵免主要適用于企業就來源于境外的營業利潤所得在境外所繳納的企業所得稅，以及就來源于或發生于境外的股息、紅利等權益性投資所得、利息、租金、特許權使用費、財產轉讓等所得在境外被源泉扣繳的預提所得稅。本案例中， A公司匯出利潤，B公司預提所得稅為零，直接抵免為零。

（2）間接抵免，是指境外企業就分配股息前的利潤繳納的外國所得稅額中由我國居民企業就該項分得的股息性質的所得間接負擔的部分，在我國的應納稅額中抵免。本案例中，A公司繳納企業所得稅后，將稅后利潤的一部分作為股息、紅利分配給B公司，A公司在境外就其應稅所得實際繳納的企業所得稅稅額中按母公司所得股息占全部稅后利潤之比的部分，即屬于B公司間接負擔的境外企業所得稅額，可以在境內的應納稅額中進行抵免。

（3）饒讓抵免，是指居民企業從與我國訂立稅收協定（或安排）的國家（地區）取得的所得，按照該國（地區）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅數額按照稅收協定（或安排）規定應視同已繳稅額在我國應納稅額中抵免的，該免稅或減稅數額可作為企業實際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。

另外，公告還對被投資方分配利潤的所屬期作了如下規定：企業取得境外股息所得實現日為被投資方做出利潤分配決定的日期，不論該利潤分配是否包括以前年度未分配利潤，均應作為該股息所得實現日所在的我國納稅年度所得計算抵免。在本案例中，A公司分配以前年度利潤，均作為做出利潤分配決議日所在我國的納稅年度計算抵免，不再追溯調整。

綜上所述，A公司2010—2012年享受了免稅待遇，2013年按照7.5%的優惠稅率繳納所得稅，應視同其按照法定稅率25%繳納稅款進行抵免；B公司在越南未繳納預提所得稅，按照《中越稅收協定》的規定可以實行定率饒讓抵免，即視同按照10%的稅率繳納稅款進行抵免。

二、計算過程

（一）按照先進先出法將分配利潤年度與實現利潤年度相對應

按照先進先出法，A公司2013年度分配利潤中包含了2010年度的全部利潤1 477 663元和2011年度部分利潤3 466 817元。2014年度分配利潤中包含了2011年度剩余利潤821 645元、2012年度全部利潤4 699 341元和2013年度部分利潤629 314元，將利潤實現年度和分配年度相匹配據以計算境外所得間接負擔的稅款。

表2　2014年分配利潤情況　單位：元

（二）按分配利潤占當年凈利潤比例計算應間接負擔稅額

由于2010—2012年度免稅，因此無需計算其間接負擔稅款；按照先進先出法分配2013年利潤629 314元，已經按照7.5%稅率繳納了所得稅，計算其應間接負擔稅款。

2013年實際繳納稅款455 991元，稅后凈利潤4 698 476元，間接負擔稅款為：

629 314/4 698 476×455 991=61 075（元）

（三）計算境外所得可抵免稅額

1.直接繳納：0（源泉扣繳預提B公司10%）

2.間接負擔：61 075元

3.享受稅收饒讓：

（1）源泉扣繳預提境內B公司10%的稅額

6 150 300×10%=615 030（元）

（2）越南本國法定稅率與實際征稅稅率差額

5 520 986×25%=1 380 247（元）

（3）2013年享受優惠稅率7.5%，由于2013年度按照前述先進先出法只分配了部分利潤，此部分稅收饒讓計算參照上述計算方法，計算出全部饒讓稅款，再按利潤分配比例計算饒讓稅款。

第一步：還原2013年度稅前所得

455 991/7.5%=6 079 880（元）

注：這里直接用2013年度實際繳納企業所得稅和稅率還原應納稅所得額，是考慮到前面的2013年度4 698 476元為稅后凈利潤，按照越南企業所得法或有調增項目，所以不能直接用稅后凈利潤加上繳納企業所得稅來還原計算。

第二步：計算2013年全部饒讓所得

6 079 880×（25%-7.5%）=1 063 979（元）

第三步：按照利潤分配比例計算饒讓稅款

1 063 979×629 314/4 698 476=142 509（元）

享受饒讓合計615 030+1 380 247+142 509

=2 137 786（元）

境外所得可抵免稅額=直接負擔+間接負擔+饒讓抵免

=0+61 075+2 137 786

=2 198 861（元）

第四步：計算境外稅前所得

境外稅前所得=境外稅后所得+直接負擔+間接負擔=6 150 300+61 075=6 211 375（元）

第五步：按照境內稅率計算境外所得應納稅額

境外所得應納稅額=6 211 375×25%

=1 552 844（元）

B公司享受高新技術企業15%的優惠稅率，根據《財政部 國家稅務總局關于高新技術企業境外所得適用稅率及稅收抵免問題的通知》（財稅［2011］47）規定，以境內、境外全部生產經營活動有關的研究開發費用總額、總收入、銷售收入總額、高新技術產品（服務）收入等指標申請并經認定的高新技術企業，其來源于境外的所得可以享受高新技術企業所得稅優惠政策，即對其來源于境外所得可以按照15%的優惠稅率繳納企業所得稅，在計算境外抵免限額時，可按照15%的優惠稅率計算境內外應納稅總額。

本案例中，A公司是B公司的子公司，作為越南的居民企業，其收入、研發費用等指標是無法并入B公司進行高新技術企業認定范圍的，所以其境外所得應該適用25%的稅率。那什么樣情形的企業境外所得符合財稅［2011］47號文件的規定呢？只有居民企業從在境外設立不具有獨立納稅地位的分支機構取得的各項境外所得，才可以享受境內15%的優惠稅率，無論是否匯回中國境內，均應計入境內企業所屬納稅年度的境外應納稅所得額。

第六步：計算境外所得可抵免限額及實際抵免稅額

抵免限額=1 552 844元（＜2 198 861元）；

當年可實際抵免稅額=1 552 844（元）；

可結轉的當年度未抵免稅額=2 198 861-1 552 844

=646 017（元）

三、申報征收管理

稅務機關在年度企業所得稅匯算清繳時，應對結轉以后年度抵免的境外所得稅額分國別（地區）建立臺賬管理，在準確計算間接抵免稅額或者饒讓抵免稅額的基礎上，準確填寫逐年抵免情況。

企業申報抵免境外所得稅時，應向其主管稅務機關提交如下書面資料：

（一）與境外所得相關的完稅證明或納稅憑證（原件或復印件）；

（二）不同類型的境外所得申報稅收抵免還需分別提供：

1.取得境外股息、紅利所得，需提供集團組織架構圖、被投資公司章程復印件、境外企業有權決定利潤分配的機構做出的決定書等；

2.取得境外利息、租金、特許權使用費、轉讓財產等所得，需提供依照中國境內《企業所得稅法》及其《實施條例》規定計算的應納稅額的資料及計算過程，項目合同復印件等。

（三）申請享受稅收饒讓抵免的還需提供：

1.本企業及其直接或間接控制的外國企業在境外所獲免稅及減稅的依據及證明，或有關審計報告披露該企業享受的優惠政策的復印件；

2.企業在其直接或間接控制的外國企業的參股比例等情況的證明復印件；

3.本企業直接或間接控制的外國企業的財務會計資料。

責任編輯：高仲芳