會計在公司治理中的角色問題研究

文/仲偉俊

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會計在公司治理中的角色問題研究

文/仲偉俊

摘要：會計作為現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)管理和公司治理的重要手段，對于企業(yè)核心競爭力的造和長遠(yuǎn)健康發(fā)展具有重要意義，尤其是上市公司的治理結(jié)構(gòu)完善必須要切實發(fā)揮會計應(yīng)有的職能與作用。本文正是基于這樣的戰(zhàn)略考慮，系統(tǒng)研究會計在公司治理中的角色問題，有針對性地提出優(yōu)化我國公司治理中會計角色的對策，即完善會計管理機制提高會計人員獨立性、強化內(nèi)部控制機制建設(shè)防控內(nèi)部人控制、培育良好外部環(huán)境倒逼管理層依法經(jīng)營。

關(guān)鍵詞：會計； 公司治理； 角色； 對策

會計角色是指“角色”在會計領(lǐng)域中的具體應(yīng)用，并先后引起了諸多會計學(xué)家的關(guān)注，比如中國人民大學(xué)王根武（2013））認(rèn)為，會計角色是指會計在現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理中和整個社會中所處的地位。上海財經(jīng)大學(xué)張軍（2015）認(rèn)為在研究中認(rèn)為會計角色主要是指會計行為主體在特定會計主體中所處的地位，并以此為基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的義務(wù)和責(zé)任，同時還包括應(yīng)當(dāng)享有的權(quán)力及其行為模式。綜合來看，本文認(rèn)為會計角色主要是指會計在企業(yè)管理和社會經(jīng)濟(jì)中所處的地位，以及與之相關(guān)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的職責(zé)和義務(wù)，并在此基礎(chǔ)上具備的行為模式，對于企業(yè)管理和社會經(jīng)濟(jì)運行具有重要影響。

一、會計在公司治理中的角色定位

（一）公司治理中的會計地位

眾所周知，地位主要是指自然人或者組織在一定的社會關(guān)系中所處的位置以及由此而顯現(xiàn)的重要性，由此可見會計在公司治理中的地位主要是指會計在企業(yè)復(fù)雜的委托代理關(guān)系中所處的地位以及相應(yīng)的重要程度。總體來看，會計的地位具有三種模式，即定位于企業(yè)、定位于所有者、定位于獨立第三方，很顯然不同的會計定位必然會導(dǎo)致會計目標(biāo)、會計權(quán)利、會計義務(wù)以及會計模式的不同。會計定位于企業(yè)，主要是指會計作為企業(yè)內(nèi)部管理的一個職能部門，服務(wù)于企業(yè)財務(wù)管理和戰(zhàn)略決策；會計定位于所有者，主要是指以所有者代表身份對企業(yè)的經(jīng)營活動進(jìn)行監(jiān)督核算；會計定位于獨立第三方，主要是指以局外人的身份對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行客觀公正的記錄和監(jiān)督。具體到我國的公司治理來講，會計的主要定位則是作為企業(yè)尤其是國有上市公司的一個內(nèi)部職能部門而存在，是我國上市公司錯綜復(fù)雜委托代理關(guān)系中的中介人角色定位。會計作為我國上市公司的一個內(nèi)部組織機構(gòu)，首先要服務(wù)于上市公司的管理當(dāng)局，并對企業(yè)的財務(wù)管理和資金運作進(jìn)行記錄，從而服務(wù)于上市公司的戰(zhàn)略管理和內(nèi)部治理。然而，由于種種原因我國上市公司的內(nèi)部監(jiān)控機制還不完善，從而導(dǎo)致會計主要服務(wù)于企業(yè)的管理層尤其是經(jīng)營層，從而對企業(yè)的所有者即股東以及其他利益相關(guān)者的服務(wù)嚴(yán)重不足。

（二）公司治理中的會計權(quán)力

會計作為一種管理方式和財務(wù)管理載體，要想發(fā)揮其既定的目標(biāo)和作用，就必須擁有一定的會計權(quán)利，并以此為基礎(chǔ)參與企業(yè)經(jīng)營管理和內(nèi)部治理。從某種意義而言，會計角色的權(quán)利是指會計角色扮演者在履行其義務(wù)和職責(zé)的過程中，必須具有的關(guān)于支配人財物的權(quán)利。首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)會計學(xué)研究專家連永生教授認(rèn)為，會計角色權(quán)利的大小主要受制于會計角色定位和會計主體者的個人素質(zhì)，具有顯著的目標(biāo)性、限制性和確定性等特征。從純粹的理論研究來看，會計應(yīng)當(dāng)按照國家的法律法規(guī)和財經(jīng)紀(jì)律，積極主動地參與企業(yè)的管理和經(jīng)營，并為相應(yīng)的利益相關(guān)者進(jìn)行服務(wù)。然而，具體到的實際情況來看并非如此，比如根據(jù)我國的會計法規(guī)即《中華人民共和國會計法》，我國管理當(dāng)局將會計的權(quán)力主要定位于核算與監(jiān)督兩個層面，從而構(gòu)成了以核算與監(jiān)督為主要內(nèi)容的會計權(quán)利主體。基于此，我國企業(yè)的會計核算作為企業(yè)管理的重要組成部分，主要是利用貨幣計量單位對企業(yè)尤其是上市公司的經(jīng)濟(jì)管理活動進(jìn)行準(zhǔn)確無誤的記錄和計算。從核算內(nèi)容來看，我國上市公司的會計核算主要包括記錄、計算、預(yù)測與考核等；從核算的過程來看，我國上市公司的會計核算主要包括事前、事中和事后三大核算領(lǐng)域。會計監(jiān)督主要是指根據(jù)財務(wù)管理目標(biāo)，通過利用企業(yè)的會計核算信息，對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動和資金運作的合理性、合法性和有效性進(jìn)行審核。然而，總體來看會計核算與會計監(jiān)督在我國上市公司的治理結(jié)構(gòu)并沒有發(fā)揮相應(yīng)的作用，從而導(dǎo)致國有上市公司在經(jīng)營與管理中經(jīng)常出現(xiàn)“機會主義行為”和“內(nèi)部人控制現(xiàn)象”。

（三）公司治理中的會計義務(wù)

關(guān)于會計義務(wù)，目前理論界和業(yè)界對它的認(rèn)識是企業(yè)、其他利益相關(guān)者以及管理當(dāng)局和社會對其所確定的責(zé)任與職責(zé)。對此，我國《會計法》一共詳細(xì)規(guī)定了7條具體的會計義務(wù)，并配套了4條相應(yīng)的法律責(zé)任，基本上與前文所述的會計權(quán)利是一致的。歸納起來，會計在我國公司管理和治理中的義務(wù)可體現(xiàn)在兩個方面，一是客觀公正地記錄和反映代理人即經(jīng)營者的履職情況，并及時提供給有關(guān)方面，二是為企業(yè)眾多利益相關(guān)者的科學(xué)決策提供財務(wù)信息參考。然而，從實際情況來看我國的上市公司尤其是國有上市公司盡管實施了股份制改造，并初步構(gòu)建了現(xiàn)代企業(yè)制度，建立和完善了董事會和監(jiān)事會尤其是內(nèi)部獨立董事制度，但是會計的義務(wù)尤其是服務(wù)于股東、債權(quán)人以及管理當(dāng)局的會計義務(wù)還沒有得到很好地貫徹，甚至經(jīng)常受制于管理層的約束而故意進(jìn)行財務(wù)造假，發(fā)布虛假財務(wù)信息，嚴(yán)重干擾了我國資本市場的科學(xué)發(fā)展。總而言之，會計角色是會計地位、會計權(quán)利和會計義務(wù)三者的有機統(tǒng)一，共同作用于企業(yè)的財務(wù)管理和戰(zhàn)略運營之中，下面我們將會根據(jù)我國的具體實際系統(tǒng)分析會計在我國公司治理中的角色問題，并探尋新形勢下優(yōu)化會計在我國公司治理中的角色定位對策。

二、公司治理中會計角色定位問題及分析

（一）會計人員獨立性缺失

公司治理無論是內(nèi)部治理還是外部治理，均是為了確保投資者的利益不受經(jīng)營層的非法侵害，即最大限度地維護(hù)利益相關(guān)者的合法權(quán)益，切實消除經(jīng)理層的機會主義和內(nèi)部人控制現(xiàn)象，為此就必須確保會計角色的獨立性即上市公司會計工作人員的獨立性。中央財經(jīng)大學(xué)管理學(xué)教授劉光輝在研究中指出，會計工作人員的獨立性對于企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)完善十分重要，是外部股東判斷受托責(zé)任履行情況和管理層監(jiān)督基層經(jīng)營的重要手段。然而，由于種種原因我國上市公司在長期的實踐中，會計只不過是上市公司一個內(nèi)部組織機構(gòu)，直接接受管理層的領(lǐng)導(dǎo)和指揮，從而喪失了自主性，尤其是在一些民營企業(yè)中會計人員往往由財務(wù)人員兼任，這樣一來會計工作人員的獨立性便受到了嚴(yán)重威脅與挑戰(zhàn)。統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，在我國上市公司中有超過58.7%的企業(yè)會計工作人員在工作開展中，經(jīng)常受到來自管理層的操縱，從而導(dǎo)致上市公司發(fā)布的財務(wù)報告沒有真實反映企業(yè)的實際運行情況，甚至有部分上市公司的會計人員受到管理層的脅迫，發(fā)布虛假財務(wù)數(shù)據(jù)，進(jìn)行財務(wù)數(shù)據(jù)造假，以便維持良好的企業(yè)業(yè)績。長此以往，我國上市公司的會計工作人員的獨立性得不到保證，勢必造成企業(yè)財務(wù)會計信息的真實性和客觀性受到嚴(yán)重影響，不要說為利益相關(guān)者和公司治理提供有益的決策信息，甚至連會計基本的核算與監(jiān)督職能都無法發(fā)揮。

（二）內(nèi)部人控制現(xiàn)象突出

從某種意義而言，我國企業(yè)尤其是上市公司治理結(jié)構(gòu)中存在一個十分嚴(yán)重的問題，便是“內(nèi)部人控制”顯現(xiàn)嚴(yán)重，嚴(yán)重影響了我國上市公司的整體運行質(zhì)量，并給資本市場的良性發(fā)展帶來嚴(yán)重威脅。眾所周知，“內(nèi)部人控制”是指在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下和兩權(quán)分離背景下，企業(yè)的經(jīng)營人員即職業(yè)經(jīng)理人在實際山或者在法律上實際掌握了企業(yè)的控制權(quán)，并利用自身的信息優(yōu)勢和管理便利出于謀取自身利益的需要，從而背離企業(yè)發(fā)展并嚴(yán)重侵害投資人利益的行為與現(xiàn)象。從上世紀(jì)90年代中后期以來，伴隨國有企業(yè)股份制改造的不斷加速我國大部分企業(yè)尤其是上市公司均初步建立了現(xiàn)代企業(yè)制度，職業(yè)經(jīng)理人在上市公司的發(fā)展中逐步發(fā)揮重要作用。然而，由于國有上市公司的所有者監(jiān)管缺失，導(dǎo)致我國國有上市公司的實際經(jīng)營權(quán)牢牢被經(jīng)營層所控制，而職業(yè)經(jīng)理人常常通過控制企業(yè)會計人員來粉飾上市公司的財務(wù)報告，致使“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象在我國上市公司中十分盛行。我國上市公司的職業(yè)經(jīng)理人之所以能夠借助自己的信息優(yōu)勢和管理便利，大肆操作會計工作人員，從而導(dǎo)致投資者和其他利益相關(guān)者無法實際獲得有用的財務(wù)信息，經(jīng)常導(dǎo)致投資和決策行為失敗，還要從我國的會計角色定位方面尋找原因。正如前文所述，我國上市公司的會計角色定位在很大程度上是服務(wù)于企業(yè)的，并逐步演化為服務(wù)經(jīng)營層的，從而進(jìn)一步削弱了會計的獨立性，并以此為基礎(chǔ)進(jìn)一步加劇了“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象和行為的發(fā)生。

（三）外部治理機制不完善

科學(xué)高效的公司治理不僅需要健全的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)作為支撐，更離不開良好的外部治理環(huán)境和相應(yīng)的制度安排，尤其是以債權(quán)人、中介機構(gòu)、職業(yè)經(jīng)理人市場、供應(yīng)商以及客戶為代表的上市公司利益相關(guān)者可以借助于資本市場上的“用腳投票”和破產(chǎn)接管機制來實現(xiàn)外部治理。從某種意義而言，上市公司外部治理結(jié)構(gòu)的健全與完善，必須要以及時、全面、客觀的會計信息披露為基礎(chǔ)，唯有如此上市公司的利益相關(guān)者才可以借助于高質(zhì)量的信息披露參與企業(yè)管理，從而通過倒逼機制和用腳投票以及重組并購來影響和制約上市公司的職業(yè)經(jīng)理人，促使他們的經(jīng)營始終符合投資者利益最大化要求。然而，目前我國上市公司治理中的會計角色定位，由于無法保證會計工作人員的獨立性，致使會計信息極易失真，從而很不利于外部治理結(jié)構(gòu)的完善。眾所周知，我國上市公司的會計直接受雇于上市公司管理層，為管理層服務(wù)，管理層代替公司出資人成為了代表公司與其他成員簽署合同的代理人，會計人員的獨立性蕩然無存。我國上市會計人員的獨立性一旦受到挑戰(zhàn)，會計信息的真實性和客觀性勢必受到影響，公司利益相關(guān)者主要通過資本市場、“用腳投票”以及破產(chǎn)接管機制等方式實現(xiàn)公司外部治理的企圖就無法實現(xiàn)。

三、完善公司治理中會計角色定位的建議

（一）完善會計管理機制提高會計人員獨立性

優(yōu)化會計在我國上市公司治理中的角色，提高我國上市的公司治理質(zhì)量，完善內(nèi)部控制機制和外部控制效率，我國管理當(dāng)局還必須積極引領(lǐng)和規(guī)范上市公司高度重視會計工作的重要性，逐步提升會計對企業(yè)管理與運營的參與度，切實發(fā)揮會計在企業(yè)管理與戰(zhàn)略決策中的應(yīng)有作用。眾所周知，上市公司的任何決策都離不開財務(wù)會計信息，只有我國上市公司逐步提高會計工作人員參與企業(yè)管理、未來預(yù)測與發(fā)展規(guī)劃等方面的參與度，才可以確保國家的法律法規(guī)、財經(jīng)紀(jì)律在上市公司得到不折不扣的執(zhí)行。預(yù)測價值是指信息所具有的能夠幫助決策者預(yù)測未來市場，從而做出正確決策的價值。由于決策往往是面向未來的，所以于決策者而言，反映企業(yè)未來發(fā)展情況的信息遠(yuǎn)遠(yuǎn)比企業(yè)的歷史信息重要。因此，在未來的會計信息披露上，預(yù)測信息的比重應(yīng)該增加。重點是建立市場信息反饋機制，搞好市場預(yù)測。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的決策幾乎都與財務(wù)有關(guān)，而正確的決策是做出正確管理行為的前提，所以應(yīng)該加強企業(yè)財會人員參與企業(yè)重大決策的力度，以確保國家的會計準(zhǔn)則、財務(wù)通則以及稅收政策等宏觀經(jīng)濟(jì)政策能夠缺失貫徹落實到企業(yè)的各項微觀經(jīng)濟(jì)活動之中。“打鐵還得自身硬”，提高會計在企業(yè)預(yù)測與決策中的參與程度，實際上就是將會計的地位、權(quán)利和義務(wù)進(jìn)行科學(xué)回歸，切實發(fā)揮其應(yīng)有的會計信息記錄、會計報告編制、會計信息披露以及會計核算與監(jiān)督等職能，并以此為基礎(chǔ)提高自身的核心競爭力，從而引領(lǐng)我國上市公司在激烈的市場競爭中始終立于不敗之地。

（二）強化內(nèi)部控制機制建設(shè)防控內(nèi)部人控制

優(yōu)化會計在我國上市公司治理中的角色，提高我國上市公司的內(nèi)部治理質(zhì)量，必須首當(dāng)其沖地從股權(quán)結(jié)構(gòu)方面以及獨立董事和監(jiān)事會層面進(jìn)行著手，從而提高上市公司會計工作人員的獨立性，確保上市公司的經(jīng)理層不能非法干預(yù)財務(wù)管理，操縱財務(wù)報告。眾所周知，我國上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)中存在典型的“一股獨大”現(xiàn)象，即國有股和法人股的占比幾乎超過50%，并與第二大股東的持股比例相差極為懸殊，從而導(dǎo)致中小投資者無法及時監(jiān)控并規(guī)制企業(yè)管理層的經(jīng)營行為，坐視職業(yè)經(jīng)理人大肆侵害中小投資者利益。因此，當(dāng)前和今后一個時期我國管理當(dāng)局必須加速推進(jìn)上市公司投資主體多元化進(jìn)程，逐步增加非國有股比例，努力優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，從而通過內(nèi)部治理機制完善來規(guī)制企業(yè)的財務(wù)行為。與此同時，為了進(jìn)一步增強上市公司會計工作的獨立性，提高財務(wù)報告質(zhì)量，為投資者和其他利益相關(guān)者提供有用的決策信息，我國管理當(dāng)局還必須進(jìn)一步完善上市公司的獨立董事制度，并通過專業(yè)資格認(rèn)證、持股有比例以及兼職限制等措施，切實制約職業(yè)經(jīng)理人的“內(nèi)部控制”行為和機會主義行為。最后，我國管理當(dāng)局還必須要進(jìn)一步強化上市公司監(jiān)事會的權(quán)利，甚至賦予其具有臨時召集股東大會以及聘任注冊會計師的權(quán)力，從而從內(nèi)部機制方面科學(xué)防范經(jīng)理層操縱財務(wù)數(shù)據(jù)，防范職業(yè)經(jīng)理人肆意侵犯股東權(quán)益行為的發(fā)生。

（三）培育良好外部環(huán)境倒逼管理層依法經(jīng)營

優(yōu)化會計在我國上市公司治理中的角色，提高我國上市公司的外部治理質(zhì)量，我國管理當(dāng)局還必須高度重視職業(yè)經(jīng)理人市場的培育和發(fā)展，并進(jìn)一步加快資本市場的改革發(fā)展，從而促使上市公司的經(jīng)營層高度重視會計工作，積極發(fā)布真實可信的財務(wù)報告，引領(lǐng)企業(yè)健康長遠(yuǎn)發(fā)展。我國管理當(dāng)局通過發(fā)展和培育職業(yè)經(jīng)理人市場，不僅可以及時淘汰不合格的尤其是劣跡較多的職業(yè)經(jīng)理人，還可以為上市公司提供選擇優(yōu)秀職業(yè)經(jīng)理人的外部平臺。更為重要的是，通過發(fā)展和培育職業(yè)經(jīng)理人市場，可以對我國上市公司現(xiàn)有的經(jīng)理即職業(yè)經(jīng)理人產(chǎn)生重要的威脅，引導(dǎo)他們自覺約束管理行為，最大化地避免過于追求自身利益行為的發(fā)生，從而將企業(yè)發(fā)展與職業(yè)經(jīng)理人自身發(fā)展有機統(tǒng)一，實現(xiàn)上司公司提供的財務(wù)報告和會計信息具有客觀性和真實性。與此同時，根據(jù)有效市場假設(shè)我國管理當(dāng)局大力發(fā)展資本市場，也可以從外部機制方面引導(dǎo)會計工作的獨立性，切實提高我國上市公司的財務(wù)報告質(zhì)量。理論研究和實踐表明，一旦上市公司的經(jīng)營業(yè)績不佳，便會在資本市場上得到快速反應(yīng)即股價下跌，從而引發(fā)被其他優(yōu)質(zhì)企業(yè)并購的風(fēng)險，尤其是職業(yè)經(jīng)理人隨時面臨被解聘的風(fēng)險。可以預(yù)見，在這樣的外部市場制約下，我國上市公司的職業(yè)經(jīng)理人勢必會回歸本位，切實擔(dān)負(fù)起應(yīng)有的職責(zé)，努力提高經(jīng)營質(zhì)量并發(fā)布客觀公正的財務(wù)報告和會計信息，最終實現(xiàn)企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的完善。

參考文獻(xiàn)：

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上接（第08頁）制質(zhì)量，注重決算分析利用，通過預(yù)、決算的對比分析，查找預(yù)算編制的不足之處和預(yù)算執(zhí)行的薄弱環(huán)節(jié)，從而為改進(jìn)預(yù)算編制和執(zhí)行提供依據(jù)。

（四）量化目標(biāo)考核，推進(jìn)預(yù)算績效管理

一是要健全績效管理制度，構(gòu)建完善“預(yù)算編制有目標(biāo)，預(yù)算執(zhí)行有監(jiān)控，預(yù)算完成有評價，評價結(jié)果有反饋，反饋結(jié)果有應(yīng)用”的全過程預(yù)算績效管理體系。二是要完善績效評價體系，結(jié)合科研事業(yè)單位業(yè)務(wù)特點，建立健全績效評價指標(biāo)體系，定期對預(yù)算支出情況開展績效評價。三是要強化評價結(jié)果應(yīng)用，將績效評價結(jié)果與年度工作考核相掛鉤，并作為下一年度預(yù)算安排的重要依據(jù)。

（五）優(yōu)化管理流程，健全內(nèi)部控制機制

要建立健全內(nèi)部控制制度，將預(yù)算編制、批復(fù)、執(zhí)行、決算與評價等預(yù)算業(yè)務(wù)的主要環(huán)節(jié)嵌入內(nèi)部控制體系，梳理形成標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)范化的預(yù)算管理流程，制定完善預(yù)算業(yè)務(wù)內(nèi)部控制框架，明確預(yù)算業(yè)務(wù)的組織機制、工作流程、風(fēng)險節(jié)點、防控措施及責(zé)任主體等，并以預(yù)算執(zhí)行業(yè)務(wù)為中心，將單位收支管理、政府采購管理、資產(chǎn)管理、工程管理、合同管理與預(yù)算管理相銜接，以此形成內(nèi)部控制多方面的有效互動［2］。

（六）深化預(yù)算公開，加大監(jiān)督檢查力度

一是要完善預(yù)決算公開制度，進(jìn)一步規(guī)范公開內(nèi)容，嚴(yán)格公開審批，拓寬公開渠道，提高公開水平，實現(xiàn)預(yù)決算信息公開的制度化、常態(tài)化、規(guī)范化；二是要細(xì)化預(yù)決算公開內(nèi)容，除做好新預(yù)算法要求的預(yù)決算、機關(guān)運行經(jīng)費的安排和使用情況、政府采購情況公開外，還應(yīng)不斷擴(kuò)大公開范圍，細(xì)化公開內(nèi)容，主動把重大項目執(zhí)行管理情況及預(yù)算執(zhí)行、審議、調(diào)整、績效等相關(guān)信息進(jìn)行公開，切實增強預(yù)算的公開度和透明度。

三、結(jié)語

隨著預(yù)算管理改革的持續(xù)深化，科研事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)樹立全面預(yù)算的現(xiàn)代財務(wù)管理理念，并以全面預(yù)算管理為核心加快構(gòu)建完善內(nèi)部控制體系，實現(xiàn)預(yù)算管理與內(nèi)部控制的相融相促，從而有效提升預(yù)算管理水平。

［1］涂淑娟.新預(yù)算法對高校財務(wù)管理的影響探析［J］.會計之友，2014 （35）：121-122.

［2］黃華紅.新預(yù)算法背景下的高校財務(wù)管理［J］.會計之友，2015（14）：85-87.

作者單位：（無錫太湖學(xué)院會計學(xué)院） （江蘇省農(nóng)業(yè)科學(xué)院）