對比分析法和T型賬戶在合并報表固定資產抵銷業務中的應用

戴永秀

[摘 要] 《企業會計準則33號——合并財務報表》規定，企業集團內部子子公司、母子公司之間發生的固定資產價值中包含的未實現內部銷售損益要進行抵銷，同時由于個別報表和合并報表的固定資產折舊、減值不同，需要通過編制抵消分錄將內部購買方計提的固定資產減值轉化為企業集團固定資產減值。采用對比分析法和T型賬戶運用法，通過實際案例對合并報表中固定資產取得、折舊、處置、減值的抵銷分錄進行了分析，為固定資產抵消分錄的編制進行了總結，以達到簡化核算的目的。希望能夠對無形資產、投資性房地產等核算類似的資產抵消分錄編制提供一定的參考。

[關鍵詞] 抵銷分錄；對比分析；T型賬戶

[中圖分類號] F231.5 [文獻標識碼] A [文章編號] 1009-6043（2017）11-0145-02

固定資產核算業務包括初始取得、使用期間計提折舊、固定資產處置，通過引入T型賬戶進行合并抵消的處理，便于初學者和實務工作者理解。

集團內部固定資產交易包括兩大類情況：其一，一方銷售商品，另一方作為固定資產使用，銷售方未實現的銷售損益，包含在購買方固定資產的入賬價值當中，需要進行抵銷；其二，一方將自己的固定資產銷售給另一方仍作為固定資產使用，銷售方未實現的固定資產處置損益，包含在購買方固定資產入賬價值中，編制合并報表需要抵銷；同時，內部交易可能實現收益也可能實現損失，如下以內部交易實現收益為例進行分析，對合并報表和個別報表對固定資產的處理進行比較編制抵銷分錄處理。第一種情況的交易在實際業務中比較常見，所以以第一種情況為例。

一、內部固定資產取得的合并抵銷處理

例1：假設集團內部丙公司銷售一批商品給丁公司，丁公司作為管理用固定資產使用，內部銷售價格為V，存貨成本為C.內部未實現的銷售損益抵銷內部銷售方個別報表固定資產入賬價值的虛增金額，假定該固定資產尚可使用年限為n，假設當年年初開始計提折舊，對個別報表和合并報表分析如下：

通過上述分析，抵銷分錄編制如下：

當年固定資產交易的抵銷：

借：營業收入V

貸：營業成本C

固定資產——原價（V-C）

抵銷折舊的分錄：

借：固定資產——累計折舊（V-C）/n

貸：管理費用（V-C）/n

二、內部交易取得固定資產計提折舊的合并抵銷處理

以后年度該項固定資產的抵銷，以前年度抵銷的項目對未分配利潤的影響在年度期初需要重新編制，同時要抵消當年計提折舊的分錄，第m年的抵銷分錄如下：

借：未分配利潤——年初（V-C）

貸：固定資產——原價（V-C）

借：固定資產——累計折舊（V-C）/n*（m-1）

貸：未分配利潤年初（V-C）/n*（m-1）

抵銷當期折舊的分錄：

借：固定資產——累計折舊（V-C）/n

貸：管理費用（V-C）/n

如果購買方該內部交易產生的固定資產，則合并報表也需要進行抵銷處理。

假定上例中丁公司，于第m年年末將固定資產處置，取得價款P，該項處置獲得收益，T型賬戶分析如圖2-圖5所示：

從圖2-圖5個別報表和合并報表T型賬戶的結轉可以看出，個別報表和合并報表不同項目金額如表2：

三、內部交易取得固定資產處置的合并抵銷處理

內部交易取得的固定資產處置，最終影響營業外收入的金額，而影響營業外收入的因素是內部交易的固定資產原價和固定資產折舊。從上述賬戶可以看出個別報表營業外收入金額是P-[V-（V/n）*m]，合并報表營業外收入的金額為P-[C-（C/n）*m]，需要抵銷的營業外收入是合并報表的營業外收入P-[C-（C/n）*m]減去個別報表的營業外收入P-[V-（V/n）*m]，即抵銷金額是（V-C）+[-（V-C）/n）*m]，固定資產原值對營業外收入的抵銷額是（V-C），固定資產折舊對營業外收入的抵銷額是-（V-C）/n）*m

第m年的抵消分錄如下：

借：未分配利潤——年初（V-C）

貸：固定資產——原價（V-C）

借：固定資產——累計折舊（V-C）/n*（m-1）

貸：未分配利潤——年初（V-C）/n*（m-1）

借：固定資產——累計折舊（V-C）/n

貸：管理費用（V-C）/n

處置對營業外收入的抵消分錄如下：

借：固定資產——原價（V-C）

貸：營業外收入（V-C）

借：營業外收入（V-C）/n）*m

貸：固定資產——累計折舊（V-C）/n）*m

將上述分錄合并，

借：未分配利潤——年初（V-C）

貸：營業外收入（V-C）

借：營業外收入（V-C）/n）*m

貸：未分配利潤——年初（V-C）/n*（m-1）

管理費用（V-C）/n

四、內部交易取得固定資產減值的合并抵銷處理

假定例1中丁公司，于第m年年末該固定資產可收回金額為S，低于賬面價值。

個別報表固定資產的賬面價值為V-（V/n）m。

合并報表中固定資產賬面價值為C-（C/n）m

抵消分錄：

借：固定資產——減值準備S-[V-（V/n）*m

貸：資產減值損失S-[V-（V/n）*m

抵消分錄：

借：固定資產——減值準備S-[V-（V/n）*m

貸：資產減值損失S-[V-（V/n）*m

通過對合并報表中固定資產取得、折舊、處置、減值的抵銷分錄進行分析，為固定資產抵消分錄的編制提供了思路，也希望能夠對無形資產、投資性房地產等核算類似的資產抵消分錄編制提供一定的參考。

[參考文獻]

[1]袁曉燕.連續編制合并財務報表中的所得稅會計處理[J].財會月刊.2014（23）.

[2]曾慶學.構建集團內部固定資產交易抵銷的通用模型[J].財會月刊.2011（4）.

[3]駱長琴.集團內部商品交易合并抵銷處理的推導——引用“成本毛利潤率”[J].財會月刊，2016（22）.

[責任編輯：蔡寧]endprint