管理會計工具及應用案例

鄧德強+吳迪希+李萌

【摘 要】 企業要在全球競爭激烈的市場中生存，捷徑就是向那些在復雜的市場環境中始終保持優勢的企業學習。標桿管理正是實現這一目的的有效管理手段和工具。在標桿管理的實施過程中，尋找合適的標桿對象至關重要，運用數據包絡分析方法可優化標桿對象選擇這一環節。文章總結歸納了標桿管理的概念、作用和流程，分析了運用數據包絡分析方法進行標桿對象選擇的優勢，并介紹了基于數據包絡分析方法的標桿管理在J公司的應用案例。

【關鍵詞】 標桿管理； 績效評價； 數據包絡分析

【中圖分類號】 F275 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）14-0133-04

一、緒論

標桿管理由美國施樂公司于1979年首創，是指持續評估最佳組織的實踐并不斷調整公司流程采用的最佳實踐，是一項被廣泛使用和推崇的管理會計工具。標桿管理為企業制定績效目標、贏得市場領導力和建立更廣泛、更準確的組織管理提供了合理的方法。在實施標桿管理過程中，確定最佳組織，即標桿對象往往是最繁瑣且最難的[ 1 ]。錯誤選擇標桿對象會直接導致標桿管理的失敗，那么企業應該如何簡便地選擇正確的標桿對象？本文將數據包絡分析方法作為確定標桿對象的合理方法，基于標桿管理理論對數據包絡分析方法下的標桿管理實施進行了案例研究。標桿對象選擇中運用數據包絡分析方法能增強標桿管理實施的簡易性和科學性，希望本文的研究能為企業實施標桿管理提供一定的指導作用。

二、標桿管理的概念與實施流程

（一）標桿管理的概念與作用

美國管理會計師協會將標桿管理定義為持續評估最佳組織的實踐并不斷調整公司流程采用的最佳實踐[ 2 ]。標桿管理自誕生以來就得到了世界諸多大企業的廣泛應用，例如杜邦、通用、IBM等均運用了標桿管理進行日常管理。而在中國，像海爾、聯想等著名企業也采用標桿管理取得了巨大成功。實施標桿管理會產生如下一些作用：

首先，標桿管理可以幫助企業正確評估自己。標桿管理最初實施時，企業需要辨識最佳組織及其實踐途徑。在此過程中，企業能夠明確自己所處的地位、管理運作的不足，從而得到對本企業正確的評價，為后續的流程改進奠定良好的基礎。

其次，標桿管理可以促使企業增進學習。標桿管理可以幫助企業認識不足，不斷地向優秀企業學習，使企業成為學習型組織。以彼之長補己之短，在不斷學習中，企業的價值和增長潛力逐漸得以提升。

最后，標桿管理可以幫助企業提高績效。實施標桿管理的過程中，企業能夠學習借鑒標桿對象的先進方法，結合自身的實際情況，制定出適合本企業具體明確的經營目標，以此不斷完善組織內部的各個流程和系統，提升企業績效[ 3 ]。

（二）標桿管理的實施流程

標桿管理的實施分為七個階段，分別為選擇標桿管理項目并安排優先順序、組織標桿管理團隊、記錄本組織的工作流程、研究并確定標桿對象、分析標桿管理數據并確定績效差異成因、實施標桿管理研究建議和重新調整標桿[ 2 ]。

第一階段：選擇標桿管理項目并安排優先順序。選擇正確的標桿管理對象并合理安排其優先順序是成功實施標桿管理的基礎。為了確定關鍵的業務流程和動因，企業必須先了解其關鍵成功因素和經營環境，進而從企業經營宗旨、價值觀和戰略等方面考慮，最終界定為哪個流程建立標桿。

第二階段：組織標桿管理團隊。標桿管理的規劃、組織和執行都需要花費大量時間和精力，建立團隊分擔工作量和分工合作是一項務實的做法。建立團隊可以挑選所代表的職能專業知識和工作經驗各不相同的成員。不同的視角、專業技能和商業關系可以給標桿管理過程增加更多維度。

第三階段：記錄本組織的工作流程。實施標桿管理的企業需要詳細全面地記錄自身的工作流程。如果一個企業不能正確理解自身就無法計算本企業的成果或作業與標桿對象之間存在的潛在差距。標桿管理始終是一個信息的交換過程，企業無法交換自己沒有的信息。如果一個企業不對內部的工作流程進行全面調查，其未必能意識到所有的改進機會。

第四階段：研究并確定標桿對象。確定標桿對象往往是標桿管理中最難的一個階段。企業可以通過實地考察、數據庫搜索、公共機構報告和報紙雜志等多種途徑進行信息收集，列出潛在的可樹立為標桿的組織，比較其關鍵經營指標，最終確定標桿對象。

第五階段：分析標桿管理數據并確定績效差異成因。在這一階段，標桿管理團隊可以采用統計分析、數據分層技術、雷達圖和力場分析等一種或多種分析工具，分析相關績效指標并且確定績效差異成因。

第六階段：實施標桿管理研究建議。在上一階段得出績效差距成因的基礎上，標桿管理團隊需要提出相關的改進建議且要贏得管理層的支持。然后建立系統化的實施方案，確定可行的時間表、主要任務、資源和投資。在實施計劃開始后，不斷跟進工作進展，必要時及時采取糾正行動。

第七階段：重新調整標桿。因為外部環境在不斷變化，所以標桿管理也必須是一個持續的流程。為了保證標桿管理有效運作，企業必須及時調整或更新標桿。

七個階段的具體作業流程如圖1所示，企業可以根據具體情況予以調整。

三、數據包絡分析方法下的標桿對象選擇

標桿對象的選取是實施標桿管理非常重要的一個環節，企業需要投入大量的精力才能完成。然而很多企業僅憑感性的判斷或公共機構統計的數據顯示某企業在某一方面做得最好，就以其為標桿對象[ 4 ]，沒有對資料進行科學分析，這樣的主觀判斷很可能造成錯誤的結論。更為科學的做法是企業需要預先從多種渠道收集潛在標桿對象的信息，建立一個全面的資料數據庫。在收集信息的過程中，通常會包含定量和定性兩類數據。一般認為，定量數據在描述事物特性方面更加準確，易于進行橫向縱向比較。因此，企業一方面要注意多收集定量數據，另一方面要將定性數據盡可能量化。之后需要利用全部數據通過多種指標去分項目、分流程地尋找最佳企業。由于一家企業不可能在所有方面都比其他企業好，所以需要進行綜合判斷去選擇標桿對象。為了避免在判斷中摻雜主觀因素，運用數學和運籌學等方面的知識去選擇不失為一種行之有效的方法。

數據包絡分析方法是對多投入/多產出的多個決策單元進行效率評價的系統分析方法，它被廣泛使用于績效評價。數據包絡分析方法是在運用和發展運籌學的基礎上，主要依賴線性規劃技術，用于經濟定量分析的非參數方法。具體來說，數據包絡分析方法是將每一個被評價單位作為一個決策單元，評價的依據是決策單位的一組投入指標數據和產出指標數據。投入指標是決策單位在社會、經濟和管理活動中需要耗費的經濟量；產出指標表示經濟活動產出成效的經濟量。通過投入指標和產出指標的分析，數據包絡分析方法能得出各決策單元綜合效率指標的數值，最終確定相對效率高的決策單元，并給出其他決策單元相對效率低的原因和程度。此外，數據包絡分析方法還可以判斷各決策單元現有的投入規模是否適當，并給出各決策單元應按何種方向和程度調整投入規模。在標桿對象的選擇中，企業可以將各潛在的標桿對象作為決策單元，通過數據包絡分析結果判斷其優劣，這樣可避免主觀因素，進而科學合理地確定標桿對象。數據包絡分析方法在選擇標桿對象時的具體應用見案例部分。

四、案例分析

（一）案例背景介紹

我國是世界上第一化纖生產大國，但是我國化纖產品開發和創新能力總體仍較為薄弱。產品、技術研發投入低，產品結構的雷同現象嚴重，導致化纖產能快速擴張的同時增加了化纖行業企業的經營風險。J公司是一家化學纖維制造業的高新技術企業，主要經營業務為滌綸毛條和滌綸短纖維產品的生產和銷售。面對嚴峻的市場形勢，J公司不斷提升自主開發、自主創新的能力，致力于成為具有國際競爭力的技術先導型化纖企業。目前，J公司的生產規模穩步發展，生產技術不斷增強，產能不斷擴大，但在盈利狀況方面，距行業領頭企業仍有一定差距，初步判斷可能是J公司的資本運作方面需要改進。就此J公司需要將資本運作作為標桿管理項目，在組織標桿管理團隊和記錄企業的相關工作流程后，對同行業的競爭性企業進行標桿管理瞄準。

（二）研究并確定標桿對象

數據包絡分析模型是多投入多產出模型，在投入指標選取方面，采用總資產、營業總成本、所有者權益和員工數作為投入指標。總資產反映公司運營的總投入，營業總成本代表為實現營業收入企業當期生產經營的總投入，所有者權益表示股東在公司運營中的總投入，員工數反映公司在運營中的人力投入。在產出指標選取方面，采用營業收入和凈利潤作為產出指標。營業收入表示公司的發展規模和經營狀況，凈利潤直接反映公司的盈利能力。

由于數據包絡分析模型投入產出值需為正數，筆者剔除了同行業8家凈利潤指標為負數的上市公司，對剩下的14家上市公司投入產出指標代入軟件DEAP2.1進行數據包絡分析。數據包絡分析的結果如表1所示。2號、3號、5號、8號、11號、12號以及J公司綜合效率為1，表明這7家公司為行業領先水平，其余7家均為規模報酬遞增的企業，應適度增加規模。

圖2中所顯示的公司被參考次數的多少可以進一步判斷2號、3號、5號、8號、11號、12號以及J公司7家公司的優劣。J公司的被參考次數為2次，8號、11號和12號3家公司的被參考次數大于J公司，分別為4次、6次和3次，這3家企業對于J公司而言都可以被樹立為標桿對象。

（三）績效差距及成因分析

根據表2所示的相關績效指標，進一步查找J公司與8號、11號、12號公司之間的差距，并分析造成差異的原因。從表2中不難發現J公司的盈利狀況處于排名靠后的位置，并且凈利潤增長率最低。在資產負債率指標上，J公司的資產負債率僅為0.04，與其他3家公司相比有明顯差距。資產負債率可以衡量公司負債水平及財務風險程度，過高或過低的資產負債率均屬不太正常。指標過高說明企業總資產中通過舉債籌資的部分所占比重過多，償債風險較大；指標過低說明企業不能充分發揮財務杠桿作用，會影響企業資產盈利能力。一般認為資產負債率在40%至60%的范圍內比較合理，過低的資產負債率可能是阻礙J公司盈利能力發展的原因。

（四）實施標桿管理建議

J公司極低的資產負債率表明公司運營十分保守，不恰當的資本結構使得公司的整體盈利始終有限。絕大多數上市公司在發展中會以向銀行舉債或在證券交易所公開發行股票作為籌資方式。債務籌集的資金可作為流動資金用于日常經營，通過證券市場籌集的資金可以投入規模較大的項目。J公司應該增加債務籌資，充分利用財務杠桿增強其盈利能力。

五、結束語

標桿管理是市場經濟發展的產物，激烈的市場競爭使得企業必須衡量他人的優勢，保持自身的持續成長。標桿管理既體現了泰勒科學管理理論中最佳做法標準化的管理制度，又體現了中國古代《孫子兵法》“知己知彼，百戰不殆”的思想，是一直被極力推崇的管理會計工具之一。數據包絡分析方法是一種基于運籌學的效率評價方法，可將標桿管理中繁瑣的標桿對象選取環節進行簡化。本文主要介紹了基于數據包絡分析方法的標桿管理實施過程，并進行了案例研究，希望能為我國企業合理運用該管理會計工具提供指導。

【參考文獻】

[1] 杜勇.A制藥公司預算標桿指標分析及其評價研究[J].會計之友，2016（5）：100-103.

[2] 劉霄侖.管理會計公告[M].人民郵電出版社，2012.

[3] 麥迪.標桿管理及其最佳實踐[M].光明日報出版社，2003.

[4] 李曉燕，馮俊文.基于DEA與AHP的標桿樹立研究[J].經濟問題，2009（4）：53-55.