異常審計(jì)收費(fèi)是“低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)”還是“高價(jià)收買”？
——基于審計(jì)質(zhì)量的視角

內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)大學(xué)職業(yè)學(xué)院　　馬　　茹

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異常審計(jì)收費(fèi)是“低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)”還是“高價(jià)收買”？
——基于審計(jì)質(zhì)量的視角

內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)大學(xué)職業(yè)學(xué)院馬茹

摘要：本文分析了異常審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)費(fèi)用會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生直接的影響，當(dāng)審計(jì)費(fèi)用出現(xiàn)異常時(shí)審計(jì)質(zhì)量就會(huì)出現(xiàn)下降的現(xiàn)象。無(wú)論是審計(jì)費(fèi)用偏高還是審計(jì)費(fèi)用偏低，都會(huì)引起審計(jì)質(zhì)量的下降，只要在審計(jì)過(guò)程中消耗的費(fèi)用出現(xiàn)異常，就會(huì)使審計(jì)質(zhì)量出現(xiàn)下降現(xiàn)象。因此在對(duì)審計(jì)質(zhì)量的高低進(jìn)行判斷的時(shí)候，審計(jì)質(zhì)量判斷人員會(huì)把審計(jì)費(fèi)用是否出現(xiàn)異常作為判斷的依據(jù)。

關(guān)鍵詞：異常審計(jì)收費(fèi)低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)高價(jià)收買審計(jì)質(zhì)量

一、引言

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，被審計(jì)公司的規(guī)模越來(lái)越大，更多地被股份制公司占據(jù)，審計(jì)結(jié)果的使用對(duì)象逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣?huì)公眾、債權(quán)人、政府等，審計(jì)結(jié)果實(shí)際上成了被審計(jì)公司的成績(jī)單?；诖耍瑢徲?jì)服務(wù)的屬性發(fā)生了轉(zhuǎn)變，成為一種準(zhǔn)公共產(chǎn)品，使適用于完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)下的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)遭到破壞，因此需要探究出新型適用性良好的審計(jì)規(guī)律。審計(jì)收費(fèi)制度是約定會(huì)計(jì)師事務(wù)所和客戶關(guān)于審計(jì)費(fèi)用的具體規(guī)則，它體現(xiàn)了兩者的契約關(guān)系。長(zhǎng)期以來(lái)，有關(guān)審計(jì)收費(fèi)等問題在學(xué)術(shù)界都是熱門的課題。目前學(xué)術(shù)界的研究主要針對(duì)審計(jì)收費(fèi)的眾多影響因素以及審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的分析，而這兩個(gè)方向的異常審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)質(zhì)量有哪些影響的研究并不常見。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）國(guó)外文獻(xiàn)Dichev et al.（2002）提出，增值質(zhì)量和隨業(yè)績(jī)調(diào)整的操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值兩項(xiàng)指標(biāo)可以很好地用于評(píng)定審計(jì)質(zhì)量，有助于審計(jì)工作的量化分析。Rani Hoitash（2007）在研究審計(jì)獨(dú)立性時(shí)，提出可用審計(jì)人員盈利能力這一指標(biāo)來(lái)表征，并配套把公司規(guī)模、審計(jì)復(fù)雜度等作為參數(shù)的指標(biāo)用于表征異常收費(fèi)。通過(guò)實(shí)證研究表明，他的理論很好地印證了Dichev的觀點(diǎn)。Krishnan et al. （2001）提出DACC與異常審計(jì)費(fèi)用（ABFEE）呈顯著負(fù)相關(guān)；Larcker（2004）針對(duì)可操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值這一指標(biāo)進(jìn)行了實(shí)證研究，提出無(wú)論是偏高還是偏低的異常審計(jì)收費(fèi)絕對(duì)值提升，都會(huì)在一定程度上改善審計(jì)質(zhì)量。Higgs et al. （2006）結(jié)合統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)提出，異常審計(jì)費(fèi)用對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響并非線性，當(dāng)其超過(guò)一定額度時(shí)，會(huì)使得公司DACC增加。Choi et al.（2010）發(fā)現(xiàn)偏低異常審計(jì)收費(fèi)（NEG× ABFEE）并不會(huì)對(duì)這一核心指標(biāo)產(chǎn)生明顯影響，而偏高的異常審計(jì)收費(fèi)（POS×ABFEE）卻保持嚴(yán)格的正相關(guān)性。Tseng et al.（1990）發(fā)現(xiàn)適當(dāng)增加審計(jì)費(fèi)用可有效提升他們的審計(jì)積極性，最終起到改善審計(jì)質(zhì)量的目的。但過(guò)高的審計(jì)費(fèi)用卻會(huì)起到相反的作用，這是因?yàn)樯鲜泄就度脒^(guò)高審計(jì)費(fèi)用實(shí)質(zhì)上破壞了審計(jì)人員的獨(dú)立性。Kim J B （2006）對(duì)異常審計(jì)收費(fèi)與被操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的關(guān)系進(jìn)行了研究，提出偏高或偏低的審計(jì)收費(fèi)都會(huì)在一定程度上影響審計(jì)人員審計(jì)工作的客觀性。

（二）國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)陳杰平等（2005）提出，若審計(jì)職員保持不變，并不施加特殊的影響，上市公司投入更多的資金用于審計(jì)卻會(huì)換來(lái)相反的結(jié)果，即偏高異常審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)質(zhì)量呈負(fù)相關(guān)。宋衍蘅等（2005）認(rèn)為不同的審計(jì)公司對(duì)相同主體的審計(jì)結(jié)果會(huì)出現(xiàn)偏差，上市公司在選擇新的審計(jì)事務(wù)所后，審計(jì)費(fèi)用的變化在一定程度上影響最終的審計(jì)結(jié)果，即對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生了影響。唐躍軍（2009）發(fā)現(xiàn)適當(dāng)增加審計(jì)資金投入，可在一定程度上換得審計(jì)人員較為客觀的審計(jì)結(jié)果，即上市公司可以通過(guò)加大審計(jì)預(yù)算，來(lái)保證審計(jì)質(zhì)量保持高水準(zhǔn)。方軍雄等（2009）提出二者表現(xiàn)出一定的正向相關(guān)。值得注意的是，在他們的理論中，國(guó)內(nèi)外的審計(jì)所對(duì)審計(jì)費(fèi)用變化所作出的反應(yīng)是不同的，即我國(guó)審計(jì)事務(wù)所更少的因?yàn)閷徲?jì)收費(fèi)的變化而更改審計(jì)結(jié)果。

三、理論分析與研究假設(shè)

隨著事務(wù)所也不斷增加，將審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)推向白熱化。各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)想盡一切辦法來(lái)進(jìn)行業(yè)務(wù)的搶奪，其中就包括低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)。部分公司會(huì)從自身利益考慮，將“低價(jià)者先”作為準(zhǔn)則。這樣的標(biāo)準(zhǔn)在短期上是為公司節(jié)約審計(jì)成本，但是就長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，其實(shí)還是存在很多問題。審計(jì)業(yè)務(wù)具有一定的特殊性，公司在確定事務(wù)所之后，是要先同其講好價(jià)格，事務(wù)所再提供后續(xù)服務(wù)的，公司將審計(jì)事物全權(quán)交給事務(wù)所來(lái)處理。在審計(jì)結(jié)束后，公司并不能通過(guò)一定的手段去檢測(cè)審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量，而需要按照程序按事先講好的價(jià)格來(lái)進(jìn)行支付，這就導(dǎo)致了雙方信息不對(duì)等。不難得出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)和服務(wù)質(zhì)量其實(shí)是關(guān)系緊密的，因?yàn)槭聞?wù)所需要正常運(yùn)營(yíng)的話，就需要盈利，但是收費(fèi)過(guò)低的話，就會(huì)導(dǎo)致收益很低，如何才能解決這個(gè)問題呢，那么肯定就是要相對(duì)地縮短審計(jì)的時(shí)長(zhǎng)，通過(guò)簡(jiǎn)單的程序來(lái)快速地完成審計(jì)工作。這樣做會(huì)直接導(dǎo)致在審計(jì)工作施行時(shí)，取樣過(guò)于簡(jiǎn)單，范圍過(guò)于狹小。另一方面也將造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資源范圍大大降低。事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)需要一定的成本，其中包括人才成本，項(xiàng)目所需的經(jīng)濟(jì)資源成本等。一旦資源不足的時(shí)候，事務(wù)所的專業(yè)人才就會(huì)為了縮小成本而減少一些審計(jì)證據(jù)的收集，這會(huì)使得很多財(cái)務(wù)問題不容易被發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中受到的阻礙會(huì)大大增加，最直接的表現(xiàn)就是審計(jì)服務(wù)質(zhì)量下降。綜上所述，本文做出如下假設(shè)：

H1-1：審計(jì)的收費(fèi)越是低于正常值，其審計(jì)質(zhì)量越差

事務(wù)所作為獨(dú)立的盈利性質(zhì)機(jī)構(gòu)，需要自負(fù)盈虧，如果想維持一個(gè)正常的經(jīng)營(yíng)水準(zhǔn)，甚至是謀求更加長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展，就必須充分考慮客戶數(shù)量和業(yè)務(wù)收入這兩大主要因素。而獨(dú)立性又是審計(jì)服務(wù)的重要前提之一，它與審計(jì)成果的最終質(zhì)量息息相關(guān)。但是會(huì)計(jì)師事務(wù)所收取的服務(wù)費(fèi)用在一定程度上是對(duì)其獨(dú)立性的制約。陳杰平等（2005）認(rèn)為在審計(jì)師一定的前提下，如果審計(jì)費(fèi)用出現(xiàn)了異常的上升，那么很有可能伴隨而來(lái)的是不利審計(jì)結(jié)果的改善。朱小平和郭志英（2004）認(rèn)為，審計(jì)收費(fèi)與上市公司審計(jì)意見購(gòu)買意愿呈正相關(guān)，這二者之間存在相互促進(jìn)的關(guān)系。當(dāng)前，由于中國(guó)的公司治理模式以及宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境比較特別，所以無(wú)論上市公司還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)審計(jì)報(bào)告中的不利意見都十分在意，因此會(huì)刻意避免不利意見。在此情況下，提升審計(jì)人員的獨(dú)立性，使審計(jì)市場(chǎng)變得更加規(guī)范是很有必要的?；谏鲜鲈?，本文提出以下假設(shè)：

H1-2：審計(jì)收費(fèi)越高于正常值，審計(jì)質(zhì)量越差

在審計(jì)工作開展的整個(gè)環(huán)節(jié)之中，無(wú)論是審計(jì)費(fèi)用、財(cái)務(wù)報(bào)表的最終確立，還是會(huì)計(jì)信息的披露，都需要通過(guò)審計(jì)談判進(jìn)行協(xié)商并達(dá)成統(tǒng)一意見。從理論的層面來(lái)分析，審計(jì)費(fèi)用的最終價(jià)位與雙方談判水平的高低息息相關(guān)。如果客戶的談判水平更高，那么很有可能最終的審計(jì)費(fèi)用較低，但是這難免會(huì)引起審計(jì)質(zhì)量的下降。基于上述原因，本文提出以下假設(shè)：

H2：審計(jì)客戶的談判能力越強(qiáng)，H1-1中所闡述的關(guān)系就越強(qiáng)

四、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選取和數(shù)據(jù)來(lái)源本文選擇了2012年及其隨后兩年間的A股上市公司為調(diào)查對(duì)象，用于分析非正常審計(jì)支出和其質(zhì)量之間的聯(lián)系。對(duì)于研究對(duì)象的選取，是有一定依據(jù)的。其他股制的公司與A股股制的公司從根本上來(lái)說(shuō)是有區(qū)別的，所以，本文選擇的研究對(duì)象是A股上市公司。在不斷的甄別后，有效研究對(duì)象情況如下：共有4875個(gè)，其中第一年符合條件的有1454個(gè)，2013年有1620個(gè)，而2014年則為1801個(gè)。本文得到的財(cái)務(wù)信息和審計(jì)收費(fèi)信息源自CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)；公司職員數(shù)量信息來(lái)自于其公司的年報(bào)；會(huì)計(jì)師事務(wù)所所得資金的信息則是從中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)獲取的，其數(shù)據(jù)從《2014年會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體評(píng)價(jià)前一百名》一文中截取。

（二）變量定義 （1）因變量。本文在定義什么是審計(jì)質(zhì)量的時(shí)候，采取了被審計(jì)單位盈余質(zhì)量這一指標(biāo)。在進(jìn)行可操控應(yīng)計(jì)的計(jì)算時(shí)，本文采用了Jones模型。在這個(gè)模型中，公司主要項(xiàng)目的毛利潤(rùn)被認(rèn)作是營(yíng)運(yùn)資本波動(dòng)的原因，接著影響了公司的應(yīng)計(jì)利潤(rùn)。另外，公司固有物資的價(jià)格隨著物資不斷變舊而減少，也會(huì)降低公司的應(yīng)計(jì)利潤(rùn)。因此，Jones把銷售收入增加量和固定物資采購(gòu)價(jià)確認(rèn)為自變量。在此基礎(chǔ)之上，構(gòu)架起了總應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的多元線性回歸方程。利用前述方程，我們就可以以預(yù)估參數(shù)的方式，來(lái)估算可操控應(yīng)計(jì)。Ball R.、Shivakumar L.在大量的實(shí)踐分析中發(fā)現(xiàn)：由于會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性，公司的資產(chǎn)自然消耗和公司的利潤(rùn)容易發(fā)生不對(duì)稱的情況，公司應(yīng)計(jì)利潤(rùn)和其業(yè)績(jī)或許并沒有呈現(xiàn)正向線性。但是，這一計(jì)算模式已存在的兩類模型都默認(rèn)以上兩者是呈現(xiàn)線性的，這種模型會(huì)導(dǎo)致計(jì)量的失準(zhǔn)。所以，在計(jì)算時(shí)使用分階段線性模型比較符合實(shí)際情況。以原有的兩種模型為基礎(chǔ)，本文將經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量這一因素加入模型之中，改善后的截面Jones模型預(yù)估可以受到認(rèn)為調(diào)控的應(yīng)計(jì)利潤(rùn)DACC，也就是這個(gè)模型的殘差值。另外，還應(yīng)使用|DACC|來(lái)評(píng)估審計(jì)的質(zhì)量，改進(jìn)后的模型如下：

在這一模型中，變量定義和定義方法如表1所示：

表1　可操控應(yīng)計(jì)模型變量

在西方國(guó)家當(dāng)中，在實(shí)際分析盈余管理時(shí)，常常會(huì)使用TACC法。此方法主要是將DACC從TACC中分出去，并用DACC來(lái)評(píng)估盈余管理的優(yōu)劣。TACC在某個(gè)程度上，是可以用來(lái)表征公司的應(yīng)計(jì)操縱的。前述方式條理清晰，計(jì)算簡(jiǎn)單。另外，其對(duì)于公司來(lái)說(shuō)，也沒有特別嚴(yán)苛的要求。所以，這種方法得到的結(jié)果可以適應(yīng)更多的公司。

（2）自變量。要想算出異常審計(jì)費(fèi)用（ABFEE），就必須用以下辦法。異常審計(jì)費(fèi)用（ABFEE）=正常審計(jì)收費(fèi)（LNFEE）—實(shí)際審計(jì)收費(fèi)（FEE）。LNFEE將所有預(yù)期的支出納入其中。在計(jì)算這個(gè)預(yù)期值的時(shí)候，要采用間接法。先從模型得到模擬出來(lái)的回歸系數(shù)，再把這個(gè)系數(shù)逐個(gè)和模型里面的每一個(gè)指標(biāo)相乘，所得到的值就是預(yù)期值。在本次研究中，本文選取的LNAFEE代表的是取自然對(duì)數(shù)后的LNFEE。正常審計(jì)收費(fèi)根據(jù)如下所示的審計(jì)收費(fèi)模型來(lái)進(jìn)行估計(jì)：

在這一模型中，變量定義和定義方法如表2所示：

表2　審計(jì)費(fèi)用模型變量定義

根據(jù)上述模型及相關(guān)數(shù)據(jù)得出本文估計(jì)的正常審計(jì)費(fèi)用的回歸結(jié)果，如表3所示。本文將以此模型計(jì)算本文的正常審計(jì)費(fèi)用。

表3　正常審計(jì)費(fèi)用的回歸結(jié)果

（三）模型構(gòu)建為了驗(yàn)證假設(shè)，需衡量異常審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)質(zhì)量。把異常審計(jì)收費(fèi)（ABFEE）定義為實(shí)際審計(jì)收費(fèi)與正常審計(jì)收費(fèi)的差值。然后定義兩個(gè)獨(dú)立的變量，POS×ABFEE和NEG×ABFEE，分別表示偏高和偏低的異常審計(jì)費(fèi)用。分別研究偏高和偏低的異常審計(jì)費(fèi)用與因變量之間的關(guān)系。正常的審計(jì)費(fèi)用會(huì)通過(guò)審計(jì)費(fèi)用模型來(lái)預(yù)估。本文用|DACC|來(lái)表示本公司的盈余管理情況，它是審計(jì)質(zhì)量的替代變量。本文構(gòu)建了如下模型：

以下模型變量定義如表4。

表4　主回歸模型變量（除審計(jì)費(fèi)用模型變量）

五、實(shí)證分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)由表5可知，全樣本一致性檢驗(yàn)均值是0.12；偏低異常審計(jì)平均費(fèi)用與偏高異常審計(jì)平均費(fèi)用都是0.16，表征雙向異常審計(jì)收費(fèi)出現(xiàn)概率相同，并無(wú)太多人為因素；銷售增長(zhǎng)率均方差σ等于5.38，表明該年度內(nèi)所統(tǒng)計(jì)企業(yè)的銷售狀況有較大差距，分布不均；所統(tǒng)計(jì)企業(yè)資產(chǎn)總量的均值是214.82，均方差σ等于1.24，表明所統(tǒng)計(jì)企業(yè)的資金基礎(chǔ)有明顯差距。

表5　變量的描述性統(tǒng)計(jì)

（二）相關(guān)性分析由表6可知，審計(jì)質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)——操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)與諸多變量有顯著相關(guān)性，該變量與ROTA、賬面市值比率呈負(fù)相關(guān)，即企業(yè)年均回報(bào)率上升或賬面市值比增加，都會(huì)使得審計(jì)質(zhì)量顯著下降；該變量與偏低異常審計(jì)費(fèi)用呈顯著正相關(guān)，即審計(jì)金額偏低，會(huì)使得審計(jì)質(zhì)量下降；該變量與企業(yè)虧損情況、負(fù)債額度等呈正相關(guān)，表明企業(yè)適當(dāng)負(fù)債可在一定程度上提升審計(jì)質(zhì)量。

（三）回歸分析基于全樣本下的多元回歸分析，對(duì)于理解樣本數(shù)據(jù)有重要作用。為探究異常審計(jì)費(fèi)用與DACC間的依賴關(guān)系，在模型1中對(duì)偏高與偏低的異常審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行了一元線性回歸分析；然后，采用控制變量思維，設(shè)定一個(gè)變量值不變，進(jìn)行模型2的回歸分析，結(jié)果如表3所示，以Adjusted為統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，檢驗(yàn)?zāi)Ｐ蛿M合度，用R2表示（如表7所示）。根據(jù)統(tǒng)計(jì)結(jié)果，Adjusted R2在先后兩次回歸分析的取值分別為0.003和0.23，表征出控制變量對(duì)模型擬合情況的影響較為顯著，且在兩次檢驗(yàn)中，異常審計(jì)收費(fèi)都顯著，取值分別為0.114、0.121，兩次檢驗(yàn)的原假設(shè)均成立，證明審計(jì)質(zhì)量與異常審計(jì)收費(fèi)負(fù)相關(guān)，這和實(shí)際情況相符。

表6　相關(guān)性系數(shù)

本文還具體探討了單向的異常審計(jì)收費(fèi)與DACC間的依賴關(guān)系，繼而探究單向ABFEE對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。模型3進(jìn)行的是POS×ABFEE和其余相關(guān)變量間的回歸分析，模型4是納入LARGEST后的POS×ABFEE和其余相關(guān)變量間的回歸分析，統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表8所示，設(shè)定顯著水平等于0.05時(shí)，參數(shù)POS×ABFEE和DACC顯著正相關(guān)，即偏高的審計(jì)費(fèi)用會(huì)導(dǎo)致DACC增加，這必然會(huì)致使審計(jì)質(zhì)量下降，且POS×ABFEE值越大，這審計(jì)質(zhì)量越?jīng)]有保障。結(jié)合實(shí)際情況來(lái)剖析產(chǎn)生這種現(xiàn)象的成因，本文認(rèn)為這必然有人為因素的介入，即公司為獲得好的審計(jì)結(jié)果，會(huì)做出審計(jì)意見購(gòu)買行為。具體來(lái)講，只有不把負(fù)面因素納入審計(jì)，企業(yè)才會(huì)獲得較好的審計(jì)結(jié)果，企業(yè)愿意支付較高份額的資金對(duì)審計(jì)意見進(jìn)行購(gòu)買，這種行為勢(shì)必會(huì)在兩次層面產(chǎn)生作用，即審計(jì)工作受到人為干擾，會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德缺失勢(shì)必造成審計(jì)失衡；審計(jì)公司在審計(jì)工作中沒有了絕對(duì)的獨(dú)立性，利益導(dǎo)向嚴(yán)重。統(tǒng)計(jì)結(jié)果和實(shí)際情況吻合，原命題成立。模型2是在納入控制變量后進(jìn)行的，統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)為發(fā)生明顯變化，H2假設(shè)不成立，其現(xiàn)實(shí)意義是說(shuō)企業(yè)談判水平并不會(huì)對(duì)DACC產(chǎn)生太大影響，審計(jì)質(zhì)量基本不變。此外，依據(jù)模型3、4的比較思想，還進(jìn)行了模型5、6的統(tǒng)計(jì)研究，分別對(duì)NEG×ABFEE與其他變量及納入控制變量后的依賴關(guān)系進(jìn)行研究（如表9）?？芍琋EG×ABFEE和DACC的顯著水平為0.01，二者正相關(guān)，相應(yīng)地，變量NEG×ABFEE和審計(jì)質(zhì)量呈負(fù)相關(guān)，即公司不對(duì)審計(jì)意見進(jìn)行購(gòu)買，同樣會(huì)導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果不好。這一統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明H1成立。模型6的統(tǒng)計(jì)結(jié)果證實(shí)假設(shè)H2不成立。

（四）穩(wěn)健性檢驗(yàn)為了進(jìn)一步驗(yàn)證本文所構(gòu)建模型的穩(wěn)健性及實(shí)證結(jié)果的可靠性，本文進(jìn)行了穩(wěn)健性檢驗(yàn)，用連續(xù)性變量LARDGE來(lái)替代大客戶（LARGEST）這一變量，結(jié)果顯示，引入調(diào)節(jié)變量LARDGE之后，NEG×ABFFE× LARDGE的回歸結(jié)果是不顯著的，說(shuō)明客戶談判能力對(duì)于異常審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的影響是不顯著的。但本文所構(gòu)建的模型總體是穩(wěn)健的。

表7　全樣本回歸結(jié)果

表8　子樣本回歸結(jié)果（1）

六、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論本文的前兩個(gè)假設(shè)都取得了顯著的效果，并且還得到了驗(yàn)證，由此可以得出審計(jì)費(fèi)用會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生直接的影響，當(dāng)審計(jì)費(fèi)用出現(xiàn)異常時(shí)審計(jì)質(zhì)量就會(huì)下降。通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)無(wú)論是審計(jì)費(fèi)用偏高還是審計(jì)費(fèi)用偏低，都會(huì)引起審計(jì)質(zhì)量的下降，只要在審計(jì)過(guò)程中消耗的費(fèi)用出現(xiàn)異常，就會(huì)出現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量下降現(xiàn)象。因此在對(duì)審計(jì)質(zhì)量的高低進(jìn)行判斷時(shí)，審計(jì)質(zhì)量判斷人員會(huì)把審計(jì)費(fèi)用是否出現(xiàn)異常作為進(jìn)行判斷的依據(jù)。

表9　子樣本回歸結(jié)果（2）

（二）建議會(huì)計(jì)事務(wù)所是一種服務(wù)型行業(yè)，它的服務(wù)對(duì)象是金融行業(yè)，在其提供服務(wù)的過(guò)程中不僅必須提供高質(zhì)量的服務(wù)，而且還應(yīng)該遵守一定的原則，不能夠隨意為之。通過(guò)本文的研究可以得到如下結(jié)論：無(wú)論是審計(jì)費(fèi)用正向出現(xiàn)異常還是負(fù)向出現(xiàn)異常都會(huì)是審計(jì)質(zhì)量的降低。為使審計(jì)質(zhì)量得到提高，首先應(yīng)該控制審計(jì)費(fèi)用，應(yīng)該為審計(jì)費(fèi)用的使用建立健全的制度，以此來(lái)促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)穩(wěn)定健康的發(fā)展。因此，提出以下幾點(diǎn)建議：（1）完善審計(jì)收費(fèi)的指導(dǎo)標(biāo)準(zhǔn)。由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等相關(guān)部門為審計(jì)收費(fèi)制定一個(gè)合理的標(biāo)準(zhǔn)，使在審計(jì)過(guò)程中收取審計(jì)費(fèi)用時(shí)，有一定的依據(jù)而不是亂收費(fèi)，進(jìn)而改善我國(guó)現(xiàn)存的亂收審計(jì)費(fèi)現(xiàn)象。首先，與國(guó)外的審計(jì)市場(chǎng)收費(fèi)的情況相比較，我國(guó)收取的審計(jì)費(fèi)用還是比較低的，目前我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)具有很好的發(fā)展形勢(shì)，因此可以適當(dāng)?shù)奶岣邔徲?jì)活動(dòng)收取的費(fèi)用，進(jìn)而來(lái)改善我國(guó)進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)收取費(fèi)用偏低的現(xiàn)象。其次，我國(guó)為發(fā)展中國(guó)家在不同的地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平也不相同，因此在收取審計(jì)費(fèi)用時(shí)應(yīng)當(dāng)有一定的浮動(dòng)，使其能夠在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)行。同時(shí)還要為收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置上下限，進(jìn)行收費(fèi)時(shí)不得超過(guò)設(shè)置的限制。（2）改進(jìn)上市公司在年報(bào)中直接審計(jì)工作的費(fèi)用披露規(guī)則。在進(jìn)行審計(jì)工作的過(guò)程中有很多因素會(huì)直接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，其中有許多因素對(duì)審計(jì)費(fèi)用披露規(guī)則的設(shè)計(jì)起制約作用，這樣就使審計(jì)費(fèi)用的信息披露缺乏真實(shí)性。在對(duì)審計(jì)收費(fèi)信息披露規(guī)則的制定過(guò)程中要考慮的因素有很多種，因此在進(jìn)行制定的時(shí)候一定要重點(diǎn)突出有價(jià)值的披露信息，還要及時(shí)找出在信息披露過(guò)程中一些比較模糊的地方，并且明確的標(biāo)示出來(lái)。（3）完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式。注冊(cè)會(huì)計(jì)事務(wù)所主要有兩種組織形式，它們分別為：一種是合伙制的組織形式，另一種是有限責(zé)任制的組織形式。第一種組織形式的注冊(cè)會(huì)計(jì)事務(wù)所在進(jìn)行審計(jì)服務(wù)時(shí)要承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)是非常大的；第二種組織形式的注冊(cè)會(huì)計(jì)事務(wù)所在進(jìn)行審計(jì)服務(wù)時(shí)要承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)是非常小的，若出現(xiàn)事故其賠付金額不會(huì)高于創(chuàng)建事務(wù)所的資金。雖然從風(fēng)險(xiǎn)方面來(lái)考慮第一種遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于第二種，但是要從審計(jì)質(zhì)量上說(shuō)第一種形式優(yōu)于第二種形式。目前我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)流行的組織方式是第二種，雖然這種組織形式審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)都比較低，但是其審計(jì)質(zhì)量同樣很低；第一種組織形式雖然成本較高，但是有較好的審計(jì)質(zhì)量，因此我國(guó)應(yīng)該推行這種組織形式的注冊(cè)會(huì)計(jì)事務(wù)所。（4）培育事務(wù)所信譽(yù)機(jī)制。會(huì)計(jì)事務(wù)所的規(guī)模會(huì)對(duì)審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生直接的影響，隨著我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，審計(jì)市場(chǎng)也得到了十分迅速的發(fā)展，因此會(huì)計(jì)事務(wù)所的數(shù)量也在快速的增加，雖然會(huì)計(jì)事務(wù)所的數(shù)量眾多，但是規(guī)模都比較小。所以我國(guó)應(yīng)該培養(yǎng)規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，進(jìn)而提高審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量，促進(jìn)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展。同時(shí)，在審計(jì)行業(yè)內(nèi)要制定信譽(yù)評(píng)級(jí)標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而提高審計(jì)行業(yè)的信譽(yù)。建立好完整的制度后，就會(huì)出現(xiàn)一些優(yōu)質(zhì)的會(huì)計(jì)事務(wù)所，執(zhí)行更高級(jí)別的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)審計(jì)行業(yè)的健康穩(wěn)定發(fā)展。隨后對(duì)信譽(yù)評(píng)級(jí)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步完善，使審計(jì)行業(yè)內(nèi)的信譽(yù)得到提高，最后得到社會(huì)的認(rèn)可。

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（編輯文博）