境外工程項目所得稅稅務籌劃探析
——以越南工程項目為例

楚國軍（中鐵六局集團海外工程有限公司）

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境外工程項目所得稅稅務籌劃探析
——以越南工程項目為例

楚國軍
（中鐵六局集團海外工程有限公司）

【摘要】境外所得稅稅收籌劃是境外工程項目稅務管理中的一項重要工作。因境外工程項目所處國家的所得稅政策與國內有所不同，如納稅籌劃不到位，可能會導致項目多繳企業所得稅，降低項目利潤。為避免因所得稅政策差異而重復性征稅，本文從境外工程項目所得稅稅收籌劃的目標和主要思路著手，通過分析中越兩國在收入、成本和費用確認的時間性差異和永久性差異對所得稅的影響，明確所得稅籌劃的目標和主要方向，提出越南工程項目所得稅籌劃的方法和管理措施。

【關鍵詞】越南工程所得稅籌劃時間性差異永久性差異

一、境外工程項目所得稅稅收籌劃的目標和主要思路

根據我國《企業所得稅法》中對企業境外經營所得規定，從與中國簽訂了稅收協定的國家取得的經營所得，當年在該國繳納了企業所得稅，國內企業可以在企業所得稅匯算清繳時進行限額抵扣，抵免限額為該項所得依照企業所得稅稅法規定計算的應納稅額，超過抵免限額的部分，可以在以后5個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。筆者認為國內企業境外項目的稅務籌劃總體思路是：減少境內外應交所得稅的時間差異、金額差異等，使境外繳納的所得稅得到相應抵扣，同時利用境內外的稅收優惠政策，降低項目的所得稅稅率，提高該工程項目盈利的空間。為實現這一目標，國內企業需要注意以下四點：一是境外工程項目當年在境外已繳所得稅總額與按中國稅法繳納的所得稅額盡量趨同；二是境外所得的境內外納稅義務時間差異盡量縮小；三是項目前期境內應繳納所得稅應盡量小于、等于境外繳納的所得稅；四是有效利用兩國稅收優惠政策和稅收協定的有利條款，降低工程項目的所得稅稅負。

二、內外賬收入成本費用的所得稅時間性差異及解決方法

（一）時間性差異原因分析

中越兩國在收入成本費用方面的會計核算方法、企業所得稅法的計算方式的不一致，導致越南工程項目在計算所得稅時存在時間差異。（下文“內賬”是指按照中國國內會計、稅法等規定進行的核算；“外賬”是指按照越南會計、稅法要求進行的核算。）

1.收入成本費用的確認方法不同產生時間差異

國內稅法要求在計算繳納所得稅時基本上按照建造合同確認的收入減去成本及合理的費用損失等計算應納稅所得額（簡稱建造合同法）；而越南稅法則按照業主工程結算確認收入及成本（簡稱業主結算法）。

（1）在工程項目實施過程中，業主結算滯后于工程實際完成。建造合同法按照完工百分比確認收入，業主結算經過審批時間相對滯后。如果項目存在國內采購后出口到越南的設備，因進出口業務本身所用時間較長，內賬已經按照核算方法確認收入，但是業主收到設備，確認結算還需要很長一段時間才能完成。

（2）在工程結算時，建設單位一般會扣留結算金額的5%～20%，作為保留金至工程項目完工，即：在項目完工前，外賬核算的開累收入有5～20%的業主計價金額滯后于建造合同法下開累確認的收入。

（3）建造合同法實現的毛利在整個工程項目中是均衡的，但是業主結算法卻因同一項目的分步分項工程毛利存在差異，不能達到均衡。

因此，在兩種不同的收入成本費用核算方法下，可能會導致越南項目實際繳納所得稅的時間性差異。

2.資產界定標準及其會計估計不同產生的差異

固定資產、低值易耗品等在中越兩國的確認標準、折舊年限等方面均存在一定差異，導致計入工程項目費用的時間存在差異。

（二）時間性差異對所得稅的影響

例1：越南某項目合同總價2 500萬美元，工期2014年4月～2015年3月，項目毛利20%，2015年項目全部完工并結算完畢，不考慮納稅調整及其他事項，全部使用美元作為記賬本位幣，具體財務數據差異對比如表1：

項目在整個工期按照越南和中國稅法計算的應繳所得稅均為95萬美元。由于中越稅法在核算收入成本方法上不一致，（1）2014年度，在越南應當繳納所得稅額50萬美元，在中國應當繳納所得稅額75萬美元，在越南繳納的所得稅50萬美元可以全部抵扣；（2）2015年度，在越南繳納所得稅額45萬美元，按照中國稅法應當繳納所得稅額20萬美元，越南繳納的所得稅45萬美元只能抵扣20萬美元，剩余25萬美元留抵下年，但該項目已經完工，只能按照分國不分項的規定，可以用于公司其他項目的抵扣，實際上就造成了該項目的所得稅增加25萬美元，該項目負擔所得稅總計120萬美元，綜合所得稅稅率31.58%。如果在該國沒有后續項目的話，該公司多繳所得稅25萬美元。

從以上案例可以發現，在內外賬核算的項目所得稅前利潤相同條件下，項目前期內賬確認的利潤多于內賬時，該項目抵扣同一年度境外繳納所得稅后，在國內仍須補繳所得稅，但在國內補繳的所得稅部分不能在外賬中稅前抵扣，增加了越南項目的企業所得稅負。反之，項目前期外賬利潤高于內賬時，在國內則會產生留抵境外所得稅額，導致項目資金提前流出。

（三）時間性差異的解決方法

1.合理調低外賬利潤。外賬利潤高于內賬時，境外繳納所得稅較高，項目產生留抵額。如果金額不大，可以考慮下年留抵；如果金額較大，可根據越南稅法規定：應繳所得稅較大，影響到企業經營時，符合條件的，可申請部分稅金的延期繳納，延緩項目資金提前流出；如果預計未來留抵額不能抵扣時，可以考慮下面的永久差異解決思路。

2.合理調整內賬利潤。在內賬利潤高于外賬時，境內繳納所得稅較高，項目資金提前流出。可考慮延緩確認項目的完工進度，降低內賬利潤。

3.加強與業主結算管理，減少內賬下的工程結算借差額（即已完工未結算部分），及時將已發生的收入成本按照越南所得稅法規定記入外賬，使外賬入賬時間接近內帳入賬時間。

4.加強項目合同商務談判

在工程施工過程中，積極做好雙方合同協商工作，爭取獲得更高的結算比例，降低境外所得稅在項目結束后不能抵扣的風險。

表1　內外賬差異對比表　萬美元

三、內外賬收入成本費用的永久性差異及解決方法

（一）永久性差異原因

內外賬成本費用永久性差異是指部分成本費用不能在外賬核算所得稅前扣除，導致外賬下項目成本費用虛減，所得稅稅費增加的問題。

1.前期開發費用無法計入外賬。在項目注冊成立前，實際發生的與項目有關的成本費用無法計入外賬，導致項目外賬成本虛減。

2.以下成本費用無法計入外賬：

（1）項目在國內發生的一些項目成本費用，如項目人員在回國時，國內支付的交通、住宿、通訊費等不能計入外賬。

（2）職工薪酬不能全額計入外賬成本。①境外項目員工的國內工資不能計入外賬；②超出越南規定社保繳費種類、比例的社保不能計入外賬；③項目計提的工會經費不能計入外賬。

（3）國內采購，帶入越南使用的工具、材料、辦公用品等不能計入外賬成本。

3.項目上級管理費用不能全額計入外賬。越南稅法允許稅前抵扣的上繳公司管理費用比例為2%，高出部分不得計入外賬。

4.匯率變動損益影響不得計入外賬。內賬采用人民幣作為記賬本位幣，外賬采用越南盾作為記賬本位幣，而越南項目一般采用美元作為核算單位，在結算支付過程中，產生的匯兌損益不得計入外賬。

（二）永久性差異對所得稅的影響

例2：在越南某工程施工中，通過與稅務局溝通，總承包商爭取到了該項目上繳管理費稅前扣除政策，即：承包商提供相應的證明材料后，則可以按規定比例上繳的管理費用在境外繳納所得稅前扣除，扣除的管理費用=外賬當年收入×總承包商上級公司管理費用/總承包商上級公司營業收入。

假如2013年度該項目業主結算5 009萬美元，總承包商2013年度上級公司的管理費用10.39億元，營業收入201.37億元，該項目外賬稅前可增加抵扣管理費用=5 009×10.39/201.37=258.45萬美元，境外可少繳納所得稅258.45萬美元× 25%=64.61萬美元。

永久性成本費用差異必然導致外賬成本費用虛減，工程項目利潤虛增，導致境外繳納所得稅高于境內應繳所得稅，并且多繳部分不能完全抵扣，產生了重復性納稅，降低項目的利潤。

（三）解決內外賬的成本費用永久性差異的方法

1.有的放矢，重點解決。針對每一項差異應認真學習兩國稅法要求，總結分析，制定有效的應對策略。（1）如有后續可持續的項目，可以考慮成立法人公司，而非分支機構，項目前期開發費用可以計入當地法人公司成本費用；（2）優化組織機構，增加越南當地人員的聘用，減少中方人員的聘用；（3）項目有關的費用盡量在越南發生，除非越南不能提供的，或者越南發生成本高于國內發生成本的25%及以上并且金額較大的情況外；（4）中方人員的薪酬盡量在越南當地發放，減少國內發放。

2.充分利用越南稅法規定及認定的靈活性，加強與越南稅務機關的溝通，爭取更高比例上級管理費用能在稅前扣除。針對越南稅法規定，外國承包商可以扣除合理的一定比例的上繳上級公司的管理費用，一般為2%，如果證明其真實并且合理，則可以相應提高扣除比例。

四、稅務籌劃的其他途徑

（一）合理選擇越南稅法下的納稅方法

根據越南稅法規定，對越南非居民工程承包商可以申請適用簡易計算法計算應交所得稅，計算方法：應交所得稅=工程結算收入×（8%×25%）。根據這一規定，可以計算出當工程項目利潤＞8%時，選擇簡易征收辦法，會繳納更少的所得稅。反之，則使用非簡易計稅計算方法，以降低項目應繳納的所得稅。

（二）充分利用雙邊稅收協定

中越在簽訂《關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》后，2013年越南為促進經濟發展，對該國的所得稅的實際征收率降至22%（臨時優惠減免），按照雙邊稅收協定，國內企業境外項目可以享受稅收饒讓抵免。

例3：越南某工程項目2013年度內外賬核算的稅前利潤均為100萬美元，2013年度，在越南應交及實際繳納所得稅100×22%=22萬美元。國內應交所得稅=100×25%=25萬美元，根據國內所得稅法抵免規定，越南政府給予的稅收優惠，視同在越南已經繳納，允許抵免境外所得稅100×25%=25萬美元。在國內則不需要再補交所得稅，實際綜合所得稅稅率為22%。

五、總結

越南工程項目所得稅的籌劃是一項系統工作，貫穿于項目實施的整個過程，這涉及到兩國的稅法和會計核算，在很多情況下，所得稅的時間性差異和永久性差異都不可控。要做好越南工程項目的所得稅籌劃，首先應當明確所得稅籌劃目標；其次應該加強對中越稅法差異的學習與研究，指定專人負責稅務籌劃的管理，如有必要可以聘用當地會計師事務所等中介機構提供咨詢及代理服務，建立稅務籌劃管理的程序，制定詳細稅務籌劃管理、實施流程，根據項目特點建立分析模型，切實細化所得稅籌劃工作，做到超前預測，事前計劃，事中調控，事后總結，進行全過程管理。

主要參考文獻：

［1］唐永峰.境外EPC總承包項目企業所得稅的稅務籌劃［J］.財會學習，2003（09）：56-58.

［2］劉磊，趙德芳.企業境外所得稅收抵免制度研究 ［J］.涉外稅務.2011（07）：11-15.

［3］石嵩.跨國工程項目境外所得稅收抵免政策探討.國際商務財會.2014（01）：68-70.

責編：夢超

【中圖分類號】F812.42