投資企業(yè)與聯(lián)營、合營企業(yè)之間未實現(xiàn)交易損益的研究

宋揚平

投資企業(yè)與聯(lián)營、合營企業(yè)之間未實現(xiàn)交易損益的研究

宋揚平

摘要：2014年我國對《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》進行了修訂，其中第十三條規(guī)定：投資方計算確認應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時，與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應(yīng)享有的比例計算歸屬于投資方的部分，應(yīng)當予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資收益。但國際和國內(nèi)準則在表述上存在差異，本文通過對國內(nèi)國際準則進行比較，指出準則表述中存在的問題，并提出修改建議。

關(guān)鍵詞：未實現(xiàn)交易損益；順流交易；逆流交易

一、研究問題的提出

我國最新修訂的企業(yè)會計準則第2號（2014）中的規(guī)定是：投資方計算確認應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時，與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應(yīng)享有的比例計算歸屬于投資方的部分，應(yīng)當予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資收益。現(xiàn)修訂后的準則將這一規(guī)定載入準則正文，可見對這一規(guī)定給予了足夠重視。但是修訂后的準則是否還存在不合理之處，有待我們進一步探討。

母子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)同作為企業(yè)的關(guān)聯(lián)方，但是從對未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的處理方法來看，投資企業(yè)與聯(lián)營、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷和母子公司之間是不同的，母子公司之間是全額抵銷，而投資企業(yè)與聯(lián)營、合營企業(yè)之間抵銷的僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財務(wù)報表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額。筆者試對準則中未實現(xiàn)交易損益的表述進行探討，準則中將投資企業(yè)和聯(lián)營、合營企業(yè)之間的交易所產(chǎn)生的損益定義為未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益是否恰當？

二、準則表述中的問題及改進建議

（一）準則表述中的問題——未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的提法欠妥

根據(jù)企業(yè)會計準則第2號（2014）中的規(guī)定，投資企業(yè)與聯(lián)營、合營企業(yè)之間的交易所產(chǎn)生的利得和損失被定義為未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。但對于這一表述，筆者認為，存在一定的問題。

《獨立審計師就合并財務(wù)報表摘要致華為技術(shù)有限公司董事會之報告》（2011）中寫到：我們已經(jīng)審計了按國際財務(wù)報告準則編制的貴集團截至2010年12月31日止財務(wù)年度的合并財務(wù)報表。說明華為技術(shù)有限公司2010年度的財務(wù)報告是按照國際財務(wù)報告準則來編制的。《華為技術(shù)有限公司2010年年度報告》中還寫到：本集團與聯(lián)營及合營公司之間進行交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益，均按本集團在聯(lián)營和合營公司所占的權(quán)益比率抵消；只有當未實現(xiàn)虧損顯示已轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)出現(xiàn)減值時，在當期確認有關(guān)未實現(xiàn)虧損。這里很明確指出是未實現(xiàn)損益，而不是未實現(xiàn)內(nèi)部損益。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》（2006）第三條規(guī)定：一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨贤芤环娇刂啤⒐餐刂苹蛑卮笥绊懙模瑯?gòu)成關(guān)聯(lián)方。因此投資企業(yè)與聯(lián)營、合營企業(yè)之間是屬于關(guān)聯(lián)方，它們之間的交易屬于關(guān)聯(lián)交易，不屬于內(nèi)部交易。

國際會計準則第28號（2011）中，第28條規(guī)定：主體（包括納入合并財務(wù)報表范圍的子公司）與聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)之間因“逆流”和“順流”交易產(chǎn)生的利得和損失，在主體財務(wù)報表中確認的部分僅限于與非關(guān)聯(lián)投資者在聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)中的權(quán)益相關(guān)的部分。這些交易帶來的投資者享有的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的損益份額應(yīng)予抵銷。根據(jù)國際會計準則第28號（2011）可以看出，國際會計準則中強調(diào)的是在主體與聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)之間，而不是內(nèi)部。

所謂內(nèi)部交易，就是指在企業(yè)集團內(nèi)母公司與子公司之間、各子公司之間發(fā)生的交易。《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》（2014）規(guī)定：合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定。母子公司雖然是不同的會計主體，但是母子公司是屬于一個財務(wù)報告主體的，是需要編制合并財務(wù)報表的，他們之間的交易屬于內(nèi)部交易。而投資企業(yè)與聯(lián)營、合營企業(yè)是兩個單獨的財務(wù)報告主體，不需要編制合并財務(wù)報表，所以要區(qū)別于母子公司之間的交易。聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)不納入合并范圍，投資企業(yè)與聯(lián)營、合營企業(yè)之間的交易不屬于內(nèi)部交易，只能稱之為關(guān)聯(lián)交易。因此筆者認為將其之間產(chǎn)生的未實現(xiàn)交易損益定義為未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益不合理。

（二）修改建議——將未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益調(diào)整為未實現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易損益

筆者認為，準則中將投資企業(yè)與聯(lián)營、合營企業(yè)之間產(chǎn)生的未實現(xiàn)交易損益定義為未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益欠妥，讓人難以理解。投資企業(yè)與聯(lián)營、合營企業(yè)之間屬于關(guān)聯(lián)方，產(chǎn)生的未實現(xiàn)交易損益應(yīng)該定義為未實現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易損益，這樣既能準確的描述該交易損益，又易于理解。

三、結(jié)論

筆者分析了我國企業(yè)會計準則中關(guān)于投資企業(yè)與聯(lián)營、合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)交易損益表述中存在的問題并深入探討了原因，提出相關(guān)改進建議。通過研究，得出的結(jié)論如下：投資企業(yè)與聯(lián)營、合營企業(yè)之間屬于關(guān)聯(lián)方，產(chǎn)生的未實現(xiàn)交易損益應(yīng)該定義為未實現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易損益，而非未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。

參考文獻：

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［5］中華人民共和國財政部.《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》［S］，2014.03.

［6］申屠新飛.權(quán)益法下未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益調(diào)整問題思考［J］.財會月刊，2011.12.

作者單位：（長安大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院）