政府會計引入權責發生制的分析研究
——以行政單位為例

盛可

政府會計引入權責發生制的分析研究
——以行政單位為例

盛可

《政府會計準則——基本準則》將予2017年1月1日起施行。《政府會計準則——基本準則》總則第三條明確表示政府會計由預算會計和財務會計兩系統組成，在政府會計核算中引入權責發生制是政府會計改革的重點內容。政府財務會計核算引入權責發生制，能準確反映預算單位的各項財務狀況及運行成本。本文以行政單位會計核算為例，分析目前行政單位會計核算的現狀及在行政單位推進權責發生制存在的難點，并對此進行探討。

政府會計；權責發生制；行政單位

行政單位會計是政府會計權責發生制改革的重點，《行政單位會計制度》的出臺意味著權責發生制在行政單位推進邁出了首步，體現了政府會計權責發生制改革的發展方向。因行政單位會計核算基礎長久以來一直是收付實現制，引入權責發生制的改革進程中必定存在諸多問題，不僅制度上需要改革，人員素質需要提高，會計環境等方面也亟待加強與完善。

一、行政單位會計核算基礎的現狀分析

因行政單位經費幾乎全部來源于財政撥款，其會計核算主要就是記錄單位預算執行情況，至于對單位財務狀況及償債情況的反映，對單位管理決策的貢獻等方面不作為會計核算的重點，甚至沒有涉及。2014年1月1日開始執行的《行政單位會計制度》第九條明確指出行政單位會計核算一般采用收付實現制，特殊經濟業務和事項應當按照本制度的規定采用權責發生制核算。新頒布的《行政單位會計制度》只是對以前采用的收付實現制進行了小范圍修改，在個別業務中引入權責發生制進行雙分錄會計核算，所以新的《行政單位會計制度》仍是收付實現制為主的會計制度。

收付實現制核算簡便，易于操作，在核算單位預算執行方面具有優勢，但其缺陷是無法全面正確記錄單位的負債，有關經濟業務的年終結轉得不到正確反映，成本和費用得不到準確的核算，造成會計期間信息不實，不利于評價單位的運營績效。

二、行政單位目前會計核算基礎所存在的問題

1.資產未能準確計量

以固定資產為例，雖然在最新的2013年《行政單位會計制度》中引入了“累計折舊”、“累計攤銷”等科目，但是仍強調單位固定資產是否計提折舊由財政部另行具體規定，所以，實際工作中，大部分單位并未計提折舊，固定資產賬面上的價值一直是購入時的原值，隨著時間的推移，賬面價值與實際價值的差異會越拉越大，甚至有些實物已不存在，但其賬面上依然有其記錄。另外，由于行政單位自身的特點，具有非營利性，不核算利潤，沒有設置減值科目，故對固定資產的計量和企業會計相比欠缺準確性。目前盡管有些單位已按制度要求虛提了折舊，即借:資產基金-固定資產，貸:累計折舊，但由于財政部門并沒有具體規定行政事業單位各項資產的折舊年限，所以實際工作中不具可操作性。

其次，在無形資產的核算計量上由于行政單位的無形資產在在資產總額中所占比重不高，而且其范圍界定及核算計量幾乎呈空白狀況，如單位購置的財務軟件及信息集成化軟件等，基本沒有資本化而是當期予以費用化。

2.負債未能合理反映

在收付實現制下，單位的支出只反映實際已支付的部分，而那些已發生但尚未付款的業務事項便形成了隱性負債。隱性負債指的是到期應付未付的人員工資、社保費用繳納、購入物資尚未付款等經濟事項。由于這些經濟事項得不到正確的核算和計量，其后果是夸大單位的可支配財政資源，使其財務狀況不能得到真實反映。而在權責發生制下，使這部分延期支付的直接隱性負債和有可能延期支付的或有負債得到反映，這樣單位負債信息就不再局限于當下，具有及時性和前瞻性，使管理者和決策者能夠在風險發生之前就提前掌握主動權，采取相應的措施。

3.收支未能有效配比

行政單位收入主要來源于財政撥款，其支出除日常公用支出外還有項目支出，在項目立項之前就必須發生的前期費用，如設計費、評審費及為此發生的辦公費、差旅費等，在收付實現制下，發生的當期就列為費用，但項目從報批開始到正式納入單位預算形成收入，期間跨度大，使支出和收入無法配比。在收付實現制下，收入與支出總量上的配比并非收入與成本的配比，如預算單位一次性支付的固定資產的購置、提前支付的大額合同服務費等，雖然在支付時點就確認收入和費用，但這種一次性計入當期財政撥款支出的業務事項，其提供的服務是面向今后多個會計期間的，若采用權責發生制，即可分期確認成本，并與收入相配比。

4.核算范圍及財務報表不夠完整

收付實現制下會計目標側重于滿足既定預算目標，會計核算注重對單位預算經費的收支核算，會計報表只簡單反映單位預算的收支與節余情況，沒有將單位的債務狀況、資金使用效果等財務信息作重點予以反映和披露，難以全面而有效地評估單位財務狀況。實際上，預算單位經濟業務除收支活動外，還有各種往來款項的結算、資產購置及負債業務等。新發布的政府會計準則中則規定，“會計報表至少應當包括資產負債表、收入費用表和現金流量表”，也是就是說，政府部門，無論核算規模如何，均需要編制現金流量表，各個政府部門的現金流量情況都將被要求做記錄。

三、在行政單位引入權責發生制存在的難點

1.政府會計行業規范有待細化

2014年實施的《行政單位會計制度》部分條例待具體化，以固定資產為例，定義中“大批同類物資”就沒有量化，到底多少金額才符合，只能由財務人員自行判斷。同樣，專用設備沒有分行業具體規定。另外，該制度即使對部分業務引入權責發生制，采用雙分錄核算，如固定資產虛提折舊方法，如前述，因沒統一要求提折舊且無折舊年限表，不便于部門為之間的橫向比較與數據的匯總。

雖然《政府會計準則—基本準則》，明確自2017年1月1日起正式施行，但該準則前期除了廣泛宣傳外，仍有很多事項需要明確并細化，以方便財務人員盡早熟悉。

2.配套條件待完善

權責發生制尤其是完全的權責發生制必須具有較為成熟的成本價值體系，要能夠做到對資產價值進行準確的核算與計量。但很多公共資產性質和用途具有獨特性，難以客觀計量與評價，如自然資源、道路橋梁建筑物等。另外，預算單位在資產管理環節普遍欠規范，擅自變賣處置等導致國有資產流失的現象時有發生。同時，預算單位普遍存在著的賬實不符等問題導致單位家底不清，有待完善的資產管理制度對權責發生制的推進會構成一定阻礙。

權責發生制雙核算基礎及“3+5要素”的會計核算模式，對財務人員素質提出了挑戰，若不加強業務培訓學習，難以盡快適應這種賬務處理。相應的，新的核算模式對單位領導也提出了要求，若單位領導沒有必要的財務常識，會對會計信息產生曲解或誤判。此外，我國高校學生在學校里面所學習的內容都是有關企業會計的內容，各類教材對政府會計方面的內容很少涉及。當前有關政府會計改革的理論研究比較少，導致我國的政府會計改革缺乏成熟的理論指導。

四、推進政府財務會計核算基礎的措施與建議

1.加強政府會計改革重要性的認識

《政府會計準則——基本準則》及四項具體準則、《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）、《政府會計準則第XX號——公共基礎設施（征求意見稿）》相繼發布，充分說明了上層推進政府會計改革的動力，基層預算單位一定要認清重要性，進一步做好深化改革的配套工作。

2.認真落實資產清查核資工作

為全面摸清行政事業單位的國有資產“家底”，進一步強化行政事業單位資產管理，2016年1月20日，財政部以財資〔2016〕1號印發《行政事業單位資產清查核實管理辦法》，將于2016年1至10月對全國行政事業單位國有資產進行全面清查。行政單位資產大部分來源于預算撥款，是資本性項目累積的存量，多數行政單位長期以來并沒有對自身資產管理工作予以足夠的重視，普遍存在著資產管理混亂、使用效率低下及閑置浪費的情況。

此次清查在摸清單位當前擁有的資產總量同時，還需對資產進行科學而合理分類。對于可計量的實物資產要按類別明確其使用年限、所采用的折舊方法等，并登記造冊送交財政部門。對于難以計量的資產，則需做好相應的備案工作，在以后采用權責發生制后可以在報表附注中披露這部分資產。

3.盡快出臺政府會計準則的應用指南

以固定資產核算為例為例，從2010年以來財政部先后修訂發布的醫院會計制度、科學事業單位會計制度、高等學校會計制度等制度中對固定資產計提折舊的規定來看，除了對醫院和科學事業單位的固定資產折舊年限做出規定外，其他行政事業單位的固定資產折舊年限至今尚未明確，絕大多數行政事業單位也沒有能力或動力自行確定本單位固定資產的折舊年限，因此使得這些單位在計提固定資產折舊時無所適從，導致行政事業單位會計制度中有關固定資產折舊的會計核算在實踐中未得到實施。因此，為推進權責發生制在行政事業單位中的實施，全面反映運行成本，有必要制定適用于行政事業單位的統一的固定資產折舊年限及折舊方法。

4.加強單位會計人員的培訓教育

行政單位引入權責發生制后，具體的核算工作最終還是要落實到單位的會計人員身上，因此單位會計人員的相關培訓教育工作就顯得非常重要，使他們盡早熟悉權責發生制雙核算基礎及“3+5要素”的會計核算模式的處理流程，以提高其專業素養和業務操作水平。同時，為擴大政府會計在社會中的影響力，在高校課程及各類會計職業教育中，要提高政府會計相關內容的比重，使得更多會計從業者關注政府會計，了解并掌握它的具體核算應用。

[1]應唯，張娟，楊海峰.政府會計準則體系建設中的相關問題及研究視角[J].會計研究,2016(6):3-7．

（作者單位：常德市水利局財務科）