淺析其他綜合收益的會(huì)計(jì)處理

王慧

摘要：2014年7月1日起，新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》將在執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，其他綜合收益是本次財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的亮點(diǎn)。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，其他綜合收益的重要性也愈發(fā)提高，本文圍繞其他綜合收益的涵義、內(nèi)容、列報(bào)和披露進(jìn)行闡述，并以可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)為例，淺析其他綜合收益的會(huì)計(jì)處理。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；綜合收益；其他綜合收益

中圖分類號(hào)：F231.5 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2016）02-0083-02

我國(guó)2014年1月新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)一財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中，增加了權(quán)益類會(huì)計(jì)科目“其他綜合收益”，屬于本次修訂的一大亮點(diǎn)。該準(zhǔn)則自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，但對(duì)于其他綜合收益的具體核算，大部分的會(huì)計(jì)從業(yè)人員還比較困惑，本文將對(duì)其他綜合收益會(huì)計(jì)處理和列報(bào)進(jìn)行分析。

一、其他綜合收益的涵義

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）于2007年9月發(fā)布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的修訂版，首次引入“綜合收益”的概念并要求主體披露綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅的影響。為了實(shí)現(xiàn)中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財(cái)政部在2009年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》中要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表的每股收益下增列“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項(xiàng)目，正式引入綜合收益概念。

在我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中闡明了綜合收益和其他綜合收益的概念。綜合收益，是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易之外的其他交易或事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益變動(dòng)。綜合收益總額項(xiàng)目反映凈利潤(rùn)和其他綜合收益扣除所得稅影響后的凈額相加后的合計(jì)金額。其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)其他其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失。也就是企業(yè)非日常活動(dòng)所形成或發(fā)生且不計(jì)入當(dāng)期損益的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益變動(dòng)但與所有者投入資本或向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出。

在實(shí)務(wù)中存在著這樣的誤解，認(rèn)為當(dāng)期所有在“資本公積一其他資本公積”科目下核算的項(xiàng)目，都屬于其他綜合收益的列報(bào)內(nèi)容，但事實(shí)并非如此。

（一）企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券所形成的所有者權(quán)益變動(dòng)不能作為其他綜合收益列報(bào)

企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券，先將其中的負(fù)債部分和權(quán)益部分進(jìn)行分拆，前者被計(jì)人“應(yīng)付債券”科目，后者被計(jì)入“資本公積——其他資本公積”科目。行權(quán)日，原記入“資本公積——其他資本公積”科目的金額會(huì)轉(zhuǎn)入“資本公積——資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）”。

（二）股份支付所形成的所有者權(quán)益變動(dòng)不能作為其他綜合收益列報(bào)

企業(yè)根據(jù)以權(quán)益結(jié)算的股份支付授予職工或其他方的權(quán)益工具，應(yīng)按確定的金額記入“管理費(fèi)用”等科目，同時(shí)增加資本公積——其他資本公積）。行權(quán)日，按實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量計(jì)算確定的金額，將其從“資本公積——其他資本公積”科目轉(zhuǎn)入“實(shí)收資本（或股本）”、“資本公積——資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）”等科目。

所以其他綜合收益核是資本公積的一部分，但不能把全部資本公積都列為其他綜合收益。

二、其他綜合收益的核算內(nèi)容與列報(bào)

（一）以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益

1.重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》，有設(shè)定受益計(jì)劃形式離職后福利的企業(yè)應(yīng)當(dāng)將重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，并且在后續(xù)會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回至損益。

2.按照權(quán)益法核算的在被投資單位不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益變動(dòng)中所享有的份額。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)技資》，投資方取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位其他綜合收益的份額，確認(rèn)其他綜合收益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資單位在確定應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位其他綜合收益的份額時(shí)，該份額的性質(zhì)取決于被投資單位的其他綜合收益的性質(zhì)，即如果被投資單位的其他綜合收益屬于“以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益”類別，則投資方確認(rèn)的份額也屬于“以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益”類別。

（二）以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益

1.按照權(quán)益法核算的在被投資單位可重分類進(jìn)損益的其他綜合收益變動(dòng)中所享有的份額。如果被投資單位的其他綜合收益屬于“以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益”類別，則投資方確認(rèn)的份額也屬于“以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益”類別。

2.可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失、持有至到期技資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)人所有者權(quán)益（其他綜合收益），在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)人當(dāng)期損益；根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，在重分類日，該投資的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)人所有者權(quán)益（其他綜合收益），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

3.現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期保值》，現(xiàn)金流量套期利得或損失中屬于有效套期的部分，應(yīng)當(dāng)直接確認(rèn)為所有者權(quán)益（其他綜合收益）；屬于無效套期的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

4.外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》，企業(yè)對(duì)境外經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算時(shí)，應(yīng)當(dāng)將外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)列示（其他綜合收益）；企業(yè)在處置境外經(jīng)營(yíng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下列示的、與該境外經(jīng)營(yíng)相關(guān)的外幣報(bào)表折算差額，自所有者權(quán)益項(xiàng)目轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。

5.根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的其他項(xiàng)目。比如自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，在轉(zhuǎn)換日其公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的部分應(yīng)計(jì)入其他綜合收益，待處置該投資性房地產(chǎn)時(shí)，將原計(jì)人其他綜合收益的部分轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益。

其他綜合收益在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)：一是其他綜合收益在資產(chǎn)負(fù)債表中作為所有者權(quán)益的構(gòu)成部分，采用總額列報(bào)的方式進(jìn)行列報(bào)。無需按照明細(xì)子目列示，但列示的總額是按照扣除所得稅影響后的金額。二是按照利潤(rùn)表的多步式的格式，其他綜合收益的列報(bào)實(shí)行分類列報(bào)的方式，即按照前述其他綜合收益的大類項(xiàng)下分子項(xiàng)目進(jìn)行列示。三是其他綜合收益在所有者權(quán)益變動(dòng)表中按照總額進(jìn)行列報(bào)。

準(zhǔn)則同時(shí)要求以后會(huì)計(jì)期間企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露下列關(guān)于其他綜合收益各項(xiàng)目的信息：一是其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響；二是其他綜合收益各項(xiàng)目原計(jì)入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益的金額；三是其他綜合收益各項(xiàng)目的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。具體披露項(xiàng)目，需按照準(zhǔn)則指南所附的兩張表格，“其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響和轉(zhuǎn)入損益情況表”和“其他綜合收益各項(xiàng)目的調(diào)節(jié)情況表”逐項(xiàng)填列。

三、其他綜合收益項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理

其他綜合收益的列報(bào)與披露提升了會(huì)計(jì)信息對(duì)債權(quán)人決策的有用性，信息使用者開始逐漸加強(qiáng)對(duì)綜合收益和其他綜合收益的關(guān)注度。因此，上市公司應(yīng)當(dāng)重視對(duì)該項(xiàng)目的列報(bào)與披露，會(huì)計(jì)從業(yè)人員也應(yīng)當(dāng)提高對(duì)其他綜合收益的認(rèn)識(shí)水平。本文僅以可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失為例，解析其他綜合收益項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理。

某公司2014年1月1日購(gòu)入價(jià)值200000元股票，并將其作為可供出售金融資產(chǎn)核算。2014年12月31日股票公允價(jià)值為220000元；2015年12月31日股票公允價(jià)值為250000元；2015年12月31日全部出售，取得價(jià)款250000元；所得稅率為25%。

2014年1月1日購(gòu)入分錄：

借：可供出售金融資產(chǎn)——股票（成本）200000

貸：其他貨幣資金——存出投資款 200000

2014年12月31日公允價(jià)值變動(dòng)分錄：

借：可供出售金融資產(chǎn)——股票（公允價(jià)值變動(dòng)）20000

貸：其他綜合收益——可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)20000

2015年12月31日公允價(jià)值變動(dòng)分錄：

借：可供出售金融資產(chǎn)——股票（公允價(jià)值變動(dòng)）30000

貸：其他綜合收益——可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)30000

2015年12月31日出售分錄

借：其他貨幣資金——存出投資款 250000

其他綜合收益——可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)50000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——股票（成本）200000

——股票（公允價(jià)值變動(dòng)）50000

投資收益——出售可供出售金融資產(chǎn)收益 50000

下面以利潤(rùn)表列報(bào)該項(xiàng)業(yè)務(wù)引起的其他綜合收益項(xiàng)目的變動(dòng)情況（只摘取利潤(rùn)表一部分），并將其他綜合收益的具體項(xiàng)目，列報(bào)在利潤(rùn)表的主表當(dāng)中。

由此可見，當(dāng)信息使用者關(guān)注其他綜合收益項(xiàng)目時(shí)，比單純的凈利潤(rùn)項(xiàng)目更全面。2014年凈利潤(rùn)為0，但其他綜合收益為15000，所以企業(yè)綜合收益有15000元，投資者不會(huì)太擔(dān)心企業(yè)情況；2015年凈利潤(rùn)為37500元，但其他綜合收益為-15000元，導(dǎo)致綜合收益為22500元，投資者全面分析這些指標(biāo)時(shí)就會(huì)更冷靜。

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，其他綜合收益核算的內(nèi)容越來越多，重要性也不斷提高，其他綜合收益體現(xiàn)了全面收益觀，提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。這迫切地要求會(huì)計(jì)從業(yè)人員提高專業(yè)素養(yǎng)，強(qiáng)化對(duì)其他綜合收益重要性的認(rèn)識(shí)，明確其他綜合收益的項(xiàng)目構(gòu)成、會(huì)計(jì)處理方式以及在報(bào)表中的列報(bào)披露。