淺析我國(guó)審計(jì)質(zhì)量的現(xiàn)狀與改進(jìn)措施

淺析我國(guó)審計(jì)質(zhì)量的現(xiàn)狀與改進(jìn)措施

沈宇橋

隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師外部審計(jì)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中地位的提升，審計(jì)質(zhì)量也成為了人們所關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題。提高審計(jì)質(zhì)量有助于提升會(huì)計(jì)信息可靠性，同時(shí)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。本文從審計(jì)質(zhì)量的含義出發(fā)，結(jié)合我國(guó)目前審計(jì)環(huán)境存在的問(wèn)題，分析背后的原因，并提出改進(jìn)措施。

審計(jì)質(zhì)量；獨(dú)立性；審計(jì)環(huán)境；事務(wù)所規(guī)模

審計(jì)質(zhì)量是建立在信息使用者利用審計(jì)信息來(lái)進(jìn)行決策的基礎(chǔ)之上的，西方學(xué)者DeAngelo(1981)將審計(jì)質(zhì)量定義為審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)賬目存在違規(guī)的能力并且獨(dú)立地予以披露兩方面，而同時(shí)西方學(xué)者Titman(l986)認(rèn)為審計(jì)報(bào)告是一種產(chǎn)品，審計(jì)質(zhì)量應(yīng)當(dāng)以審計(jì)報(bào)告的結(jié)果來(lái)衡量,用信息準(zhǔn)確度衡量審計(jì)質(zhì)量,公司財(cái)務(wù)報(bào)告越能準(zhǔn)確地反映公司真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，那么它的審計(jì)質(zhì)量就越高。我國(guó)學(xué)者孫寶厚(2008)認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是審計(jì)結(jié)論與事實(shí)的相符程度，以及對(duì)審計(jì)需求的滿足程度。對(duì)于衡量審計(jì)質(zhì)量高低的具體標(biāo)準(zhǔn)，依據(jù)審計(jì)質(zhì)量的不同定義衍生出了不同的方法，有針對(duì)影響審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)因素作為標(biāo)準(zhǔn)的，如事務(wù)所規(guī)模等；有的以審計(jì)結(jié)果作為標(biāo)準(zhǔn)，比如以“審計(jì)意見(jiàn)類型”作為審計(jì)質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)。目前多數(shù)標(biāo)準(zhǔn)僅僅運(yùn)用了某一方面來(lái)衡量，較少的使用多個(gè)維度進(jìn)行判斷。

一、目前我國(guó)審計(jì)質(zhì)量的現(xiàn)狀

1.無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告比例虛高：據(jù)統(tǒng)計(jì)，2015年1530家上市公司中，1340家獲得了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，190家被出具了非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，可見(jiàn)超過(guò)90%以上的上市公司都獲得了會(huì)計(jì)師的認(rèn)可。然而，從投資者的反應(yīng)來(lái)看，企業(yè)會(huì)計(jì)造假問(wèn)題頗為嚴(yán)重。造假事件層出不窮。泛濫的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)根本不能體現(xiàn)出審計(jì)質(zhì)量，投資者往往會(huì)忽視審計(jì)報(bào)告，依靠自己的判斷去做出決策。

2.事務(wù)所之間惡性競(jìng)爭(zhēng)嚴(yán)重：目前，市場(chǎng)上除了具有證券資格的40家大型會(huì)計(jì)事務(wù)所之外，主要服務(wù)對(duì)象為中小企業(yè)的會(huì)計(jì)事務(wù)所不計(jì)其數(shù)。小規(guī)模會(huì)計(jì)事務(wù)所管理不規(guī)范，過(guò)多的會(huì)計(jì)事務(wù)所的存在導(dǎo)致事務(wù)所之間為了業(yè)務(wù)資源互相惡性競(jìng)爭(zhēng)，搶奪客戶，愿意以極其低廉的價(jià)格提供審計(jì)服務(wù)。學(xué)者研究認(rèn)為審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)，可想而知，過(guò)低的收費(fèi)導(dǎo)致了其難以完成所有審計(jì)程序，審計(jì)質(zhì)量難免低下。

二、影響審計(jì)質(zhì)量的因素

關(guān)于影響審計(jì)質(zhì)量的因素，目前沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，西方學(xué)者DeAngel從20世紀(jì)80年代開(kāi)始將影響因素分為專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性兩大類，前者是指發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的能力而后者是將問(wèn)題客觀完整披露的能力。學(xué)者們更傾向于通過(guò)細(xì)節(jié)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行研究，比如會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模、審計(jì)收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)、客戶經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等。本文將關(guān)于影響審計(jì)質(zhì)量的因素，分為審計(jì)主體、被審計(jì)單位和審計(jì)環(huán)境三個(gè)方面。

（一）審計(jì)主體方面的影響因素

1.事務(wù)所規(guī)模對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響：國(guó)內(nèi)外學(xué)者研究認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量隨著事務(wù)所規(guī)模的上升而提高，章永奎（2002）、漆江娜（2004）等均認(rèn)為，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所有較高的審計(jì)質(zhì)量，原因是大所管理完善，審計(jì)員綜合素質(zhì)高，且對(duì)單一客戶的經(jīng)濟(jì)依賴程度低，而一些學(xué)者的研究認(rèn)為我國(guó)規(guī)模大會(huì)計(jì)師事務(wù)所和高審計(jì)質(zhì)量之間并不存在一定的關(guān)系，原因在于大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的多是通過(guò)合并形成的，對(duì)各分所的約束力度不足。

2.事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響：事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響的主要區(qū)別就在于不同形式的組織結(jié)構(gòu)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任不同。

合伙制是西方主流制度，其體現(xiàn)了各個(gè)合伙人之間平等的地位，同時(shí)共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)制，合伙人互相之間承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立風(fēng)險(xiǎn)控制體系,有效約束合伙人,從而提高審計(jì)質(zhì)量。有限責(zé)任制的會(huì)計(jì)師事務(wù)的股東以購(gòu)買公司股份的形式，按照其出資額承擔(dān)有限責(zé)任，使得審計(jì)師不必承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，弱化了審計(jì)師個(gè)人的責(zé)任，松綁了職業(yè)道德對(duì)其的約束，可能會(huì)使審計(jì)師一味的追求個(gè)人的利益而降低整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)，難以保障會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。

（二）被審計(jì)單位方面的影響因素

被審計(jì)單位也是影響審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)因素。現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的相分離，使得所有者將資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)權(quán)授予管理層，從而形成了一種委托代理關(guān)系，并進(jìn)而形成了對(duì)公司財(cái)務(wù)信息的審計(jì)需求。一家管理嚴(yán)格，內(nèi)部控制充分有效的企業(yè)，其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量顯然比管理松散，治理水平低下的企業(yè)要高。同樣的其審計(jì)質(zhì)量也相對(duì)較高，原因在于公司治理本身為高質(zhì)審計(jì)服務(wù)提供了較好的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)。因此具有良好公司治理系統(tǒng)的公司，更可能提供可靠的財(cái)務(wù)信息，審計(jì)質(zhì)量也越高。企業(yè)通過(guò)設(shè)立審計(jì)委員會(huì)、監(jiān)事會(huì)等手段，加強(qiáng)內(nèi)部治理水平，提高審計(jì)質(zhì)量。

（三）審計(jì)環(huán)境的影響因素

我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)相對(duì)于西方國(guó)家來(lái)說(shuō)市場(chǎng)集中度偏低，其原因在于市場(chǎng)上存在過(guò)多的小規(guī)模事務(wù)所。劉明輝（2003）的研究認(rèn)為我國(guó)審計(jì)質(zhì)量與市場(chǎng)集中度呈倒U關(guān)系，在一定程度內(nèi)審計(jì)質(zhì)量隨著市場(chǎng)集中度的提高而上升，然而一旦市場(chǎng)集中度過(guò)高達(dá)到壟斷程度，會(huì)造成審計(jì)質(zhì)量的下降。壟斷市場(chǎng)中事務(wù)所為了追求更高的利潤(rùn)，會(huì)減少必要的審計(jì)程序，最終弱化審計(jì)質(zhì)量。

只有當(dāng)審計(jì)市場(chǎng)適度集中，市場(chǎng)上只存在幾家甚至十幾家大規(guī)模事務(wù)所，互相之間有序競(jìng)爭(zhēng)，才能形成一個(gè)高質(zhì)量的審計(jì)市場(chǎng)。

三、改進(jìn)措施

（一）培育對(duì)高質(zhì)量審計(jì)需求的市場(chǎng)體系

企業(yè)對(duì)于會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)財(cái)務(wù)信息的動(dòng)機(jī)可以分為兩種，自愿性需求與強(qiáng)制性需求。自愿性動(dòng)機(jī)是指企業(yè)出于某些目的，主動(dòng)的聘請(qǐng)會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)于其財(cái)務(wù)信息進(jìn)行審計(jì)。強(qiáng)制性需求則是指在法律法規(guī)的要求下，企業(yè)聘請(qǐng)事務(wù)所審計(jì)。本文認(rèn)為強(qiáng)制性的審計(jì)需求并不意味著審計(jì)質(zhì)量的必然低下，當(dāng)社會(huì)并沒(méi)有形成一個(gè)重視審計(jì)的環(huán)境時(shí)，確實(shí)需要通過(guò)立法或者政府管理予以引導(dǎo)。然而無(wú)論是強(qiáng)制性或者自愿性的審計(jì)需求，其最終目的都在于培養(yǎng)一個(gè)對(duì)于高質(zhì)量審計(jì)需求的市場(chǎng)體系，只有市場(chǎng)重視審計(jì)質(zhì)量，高質(zhì)量的審計(jì)能為企業(yè)帶來(lái)實(shí)際利益，有需求才能有供給，最終促進(jìn)整個(gè)經(jīng)濟(jì)體系的良性循環(huán)。

（二）構(gòu)建高質(zhì)量審計(jì)供給市場(chǎng)

1.鼓勵(lì)事務(wù)所之間的合并：合并是事務(wù)所實(shí)現(xiàn)規(guī)模化最便捷的途徑之一。事務(wù)所之間的合并,可以促使事務(wù)所不斷擴(kuò)大自身的業(yè)務(wù)范圍,實(shí)現(xiàn)自身的多元化經(jīng)營(yíng),形成一個(gè)適應(yīng)多層次、多樣化市場(chǎng)環(huán)境的彈性機(jī)制，從而可以起到對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的稀釋作用。中注協(xié)及地方各級(jí)協(xié)會(huì)應(yīng)做好轄區(qū)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并、合作等業(yè)務(wù)往來(lái)的引導(dǎo)工作，完善行業(yè)管理和服務(wù)體系。

2.改革事務(wù)所體制：不同的會(huì)計(jì)事務(wù)所組織形式給合伙人帶來(lái)不同的法律責(zé)任。采取特殊普通合伙制，既保留了傳統(tǒng)合伙制下過(guò)錯(cuò)方為過(guò)錯(cuò)承擔(dān)責(zé)任的部分，又把合伙人的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)控制在一定范圍內(nèi)。可以提高工作質(zhì)量，擴(kuò)大業(yè)務(wù)規(guī)模，提高控制風(fēng)險(xiǎn)能力，適合那些已經(jīng)在各地設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用。這樣會(huì)計(jì)師就必須謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，不斷提高自身業(yè)務(wù)水平，自覺(jué)防范風(fēng)險(xiǎn)，并且通過(guò)合伙人風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和責(zé)任意識(shí)的提高而提高整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)防范能力和審計(jì)質(zhì)量。

[1]孫永軍.基于規(guī)模視角的我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量研究.東北財(cái)經(jīng)大學(xué),2011.

[2]孫寶厚.關(guān)于全面審計(jì)質(zhì)量控制若干關(guān)鍵問(wèn)題的思考.審計(jì)研究,2008.（2）.

（作者單位：浙江大學(xué)管理學(xué)院）