中小企業成本管理：問題與對策

王貫忠 吳有英

中小企業成本管理：問題與對策

王貫忠 吳有英

企業成本的高低與企業業績緊密相關，在影響企業業績的諸多要素中，成本一直受到企業經營管理者的特別關注。由于種種原因，我國企業的成本管理水平較低，理念也較為落后，尤其對于中小企業來講，廣泛采用過時的傳統成本管理方法，制約了企業的進一步發展。本文基于調查問卷統計，分析了中小企業成本管理存在的問題，提出了解決對策措施。本文認為：傳統的成本管理方法已經難以適應現代企業的需要，基于價值鏈分析的成本管理將逐步成為先進的成本管理方式。

成本管理；價值鏈分析；價值鏈優化

在我國企業成本管理實踐中，作業成本管理、內部責任會計、本量利分析等方法雖然有一定運用，但是理論脫離實際，并且有相當理論不符合我國國情，致使我國一些企業較多采用陳舊過時的成本管理方法，注重生產活動的成本管理,忽略了生產活動過程以外的成本控制。所以總的來說,成效并不顯著。隨著現代企業的發展，企業規模在不斷擴大，傳統的成本控制和管理方法已經難以適應需要。本文基于對調查問卷的分析，對中小企業成本管理方面存在的諸多問題進行了闡述，并在此基礎上提出了解決問題的相關對策措施。

一、中小企業成本管理存在的問題

（一）企業成本管理基礎薄弱

與大型企業相比，中小企業的成本管理基礎薄弱，主要表現在成本管理人員職業判斷能力較低、缺乏必要的成本信息分析和運用能力等方面。一些企業成本管理人員為了自身利益、達到個人不當目標，不惜弄虛作假，蓄意披露虛假信息，從而導致產品成本信息的嚴重扭曲。根據問卷調查只有39.13%的企業建立了產品成本數據信息中心，13.14%的企業沒有建立，也不準備建立。沒有產品成本信息，成本信息分析自然也就無從談起，也無法為企業管理者決策提供有用的信息。

（二）企業成本管理范圍小，管理理念落后

中小企業成本管理人員受固有傳統影響，缺乏競爭意識，戰略成本觀念和全新市場觀念不足。在實踐中表現為成本管理僅僅注重內部生產過程，傾向于對生產成本的管理與控制，而對于其它活動如市場營銷、服務和基礎設施建設等方面對成本的影響重視不夠，也未能充分考慮歷史規模、地理位置、管理制度、思想建設和企業文化等無形的成本動因對企業成本的影響，而這些影響卻是客觀的、隱形的，成本管理缺乏深度和廣度，全局觀念、全方位觀念不足。根據問卷對“貴企業目前成本管理涉及的范圍”這一問題的調查結果，60.87%的被調查企業選擇“僅限于產品生產過程”，忽視了產品研發、設計、市場開拓等活動對企業成本的影響，沒有從企業整個價值鏈的角度對成本進行動因分析和研究。

(三)成本計劃質量不高，缺乏有效的分析和考核機制

編制成本計劃有利于企業加強成本管理，進一步落實企業經濟責任制，從根本上克服傳統成本管理只注重成本事后核算和監督的不足，充分發揮事前管理的優勢，推行目標管理，實現設定的成本目標。

在調查問卷對“貴企業目前是否有完整的成本計劃制度，實施效果如何”的調查中，只有35%的企業選擇“有，且實施效果明顯”，而65%的企業沒有完整的成本計劃制度，或雖然有但沒有實施。可見，中小企業的成本計劃普遍質量不高。其主要表現有：

1.成本計劃的編制與應用形式化；

2.成本計劃控制過程缺乏有效的監控手段；

3.成本計劃執行的考核方式不夠科學。

(四)成本核算方法陳舊、信息不實、具有短期行為

根據問卷調查的結果，平均仍有30.77%的企業采用手工核算，只有3.85%的企業使用了ERP系統（都是國有企業），使用通用財務軟件的企業占到50%。其他企業或是使用自行開發的系統，或是利用Excel。而且，26.93%的被調查企業認為，目前采用的成本核算方法比較陳舊，很難滿足日益發展的成本管理的要求。而且，許多中小企業引用了會計電算化，也緊緊只是停留在模擬手工核算與管理階段，對成本費用的歸集和分配采用的手段較為落后，并沒有充分運用現代先進技術，更談不上產品成本的精確核算，以及費用成本的綜合分析和運用，結果導致企業管理人員難以準確掌握企業相關成本管理信息資料，也就無法及時做出正確的管理決策。

再從企業成本計算方法分析，大多數企業廣泛采用傳統的品種法和分步法進行成本計算，采用分批法進行核算的只有少數企業。根據調查發現，有90%以上的企業運用品種法和分步法計算產品成本，僅僅有不到6%的企業運用分批法核算產品成本，這也表明目前企業生產組織方式比較粗放，沒能充分考慮市場環境及需求變化，對消費者對產品的個性化需求變化重視不夠，從而導致成本核算方法選擇的簡單化。

由于企業主要關注企業短期產品成本，觀念上表現為單純追求產品成本的降低，從而導致了謀求短期利益的行動，不能從長遠考慮成本對企業效益和業績的影響，也沒有從源頭尋找產生無效費用、無效成本的影響因素，因此無法實現成本的大幅降低，有些企業為了達到個人目的或團體目的，不可避免的會采取一些短期行為，從而影響了企業的長遠發展。

（五）成本控制措施不當，成本控制模式和方法落后

由于受各種因素的影響，不少企業成本管理普遍存在著重事后輕事前、重靜態輕動態、重短期輕長遠、重數量輕質量、重局部輕全局、重具體輕宏觀、重現象輕本質、重內部輕外部、重戰術輕戰略的弊病，很多企業片面追求低成本和高產量，而忽視質量，結果卻增加了額外質量成本支出，又對企業信譽造成很壞的影響。還有一些企業一味強調提高產品質量，減少甚至杜絕不合格產品的出現，也過多增加了所付出的質量成本。

許多企業成本管理一直沿用傳統的目標成本管理模式，先制定企業目標成本，再把該目標成本確定為企業的標準成本，揭示實際成本與標準成本之間的差異，對生產經營過程的成本實施控制、分析和評價，管理的重心集中在產品的生產過程，重點關注成本的事中控制和事后控制。目標成本管理模式對產品生產以外的其他環節上的成本控制重視不夠，不能準確完整地反映企業成本費用信息，從而誤導企業決策者做出正確決策，從而制約企業獲得長期競爭優勢。而一些先進的成本管理方法如責任成本會計、質量成本管理、作業成本管理、戰略成本管理等在中小企業中使用較少。問卷調查結果顯示，65.22%的中小企業沒有設立成本責任中心，使用作業成本管理的只有34.78%，實施全面質量管理來提高企業成本控制能力的也只有52.17%。

二、解決問題的對策

（一）樹立以人為本的管理理念，真正實行全面成本管理

人本管理理念認為，在企業生產的諸要素中，人是起決定作用的要素，企業成本管理需要以人為本，充分調動各級干部職工的工作積極性和創造性，不斷開拓成本管理視野，實行全面成本管理。全面成本管理要求實現全過程、全方位、全員參與的成本管理，要求采用多樣化的成本管理方法和手段。

企業進行成本管理時應不斷拓寬成本管理的空間范圍，拓展思路，不僅僅要在生產階段，更要在產品設計制圖、生產調試準備、材料物資供應、生產過程實施、產品質量檢驗 、商品銷售以及售后服務等環節，都進行成本管理與控制。企業各種產品的成本不僅是制造成本的概念，更是全部的產品生命周期成本的概念，科學的成本管理是對企業生產經營活動全過程都進行管理的制度。一個企業要想不斷發展壯大，在激烈的市場中形成自己的特色，立于競爭不敗之地，就必須對成本費用合理地細分優化，進一步拓展成本管理的環節和內容，既要重視材料采購成本、產品制造成本，也要重視社會環境成本、人力資源成本；既要重視各種有形的人財物的實際消耗，也要重視各種各樣的無形成本影響。同時企業應創造一種適當的、有效的激勵環境，制訂一個有效的獎勵機制和措施，充分調動全體干部職工的工作積極性和創造性，共同致力于整體目標的實現。

（二）實現成本管理方法和手段的多樣化

中小企業要想適應競爭性的市場環境，實現成本管理水平的突破，必須結合企業的實際情況，學習和引進一些先進的成本管理理論和方法，并應用到具體的成本管理工作中，以實現企業管理目標。

成本管理不應局限于成本核算，更需要加強成本預測、決策、計劃、控制、考核與分析等各方面的工作。決策是中心，預測是決策的前提，決策是預測的依據，成本控制是實現決策目標的根本保證，成本核算是成本管理的基礎，是對決策目標能否實現的直接檢驗，分析和考核是保證成本決策目標實現的有效手段。管理方法和手段的多樣化是由全面成本管理的要求決定的。作為一個龐大的系統工程，企業成本管理的各個環節、各個方位都有著不同管理需求，各自特點不同，又存在著明顯的差異，必須有針對性的采取相應的方法進行管理，目前國內外廣泛采用的方法主要有：目標成本管理、責任成本會計、標準成本會計、作業成本管理、質量成本管理、成本企畫、戰略成本管理等等。

（三）實現以價值鏈分析為基礎的成本控制

價值鏈分析作為一種有效的戰略性分析工具，通過分析企業價值鏈，能夠幫助企業進行行業中的戰略成本定位提供詳細的成本管理信息，幫助企業實現成本的有效控制、不斷提高企業競爭能力。價值鏈包括內部價值鏈和外部價值鏈兩部分，內部價值鏈指企業內部各種各樣的價值活動，外部價值鏈是指企業與供應商、購買商、競爭對手之間的價值聯系。

企業內部價值鏈是由多種相聯系的價值活動所組成，因此需要對價值鏈分解成若干單項價值活動，以便于識別每一個價值活動對企業成本的影響，有哪些成本優勢，以確定企業的成本水平和戰略定位。內部價值鏈分析主要包括基本職能活動分析、生產經營活動分析和人力資源管理活動分析。企業成本優勢的獲得有兩種方法：一是對占總成本比重較大的價值活動的成本動因進行控制；二是重構價值鏈。

企業外部價值鏈是把企業作為一個個體放在整個行業中，從宏觀角度來看主要包括四個方面：供應商價值鏈、購買商價值鏈、競爭對手價值鏈和行業價值鏈。這些都是與企業聯系緊密的獨立的外部單位主體的價值活動。通過對供應商價值鏈進行分析，可以從企業價值活動的源頭，通過同供應商建立戰略合作伙伴關系，實現優勢互補，尋求成本持繼降低的各種機會，確定戰略優勢地位；通過對購買商價值鏈分析，有助于同購買商建立戰略合作伙伴關系，形成穩定的銷售渠道,從企業價值鏈的終端環節降低成本，增強市場競爭力；通過對競爭對手價值鏈分析，可以明確企業的相對成本地位，認清自己的不足，消除成本劣勢，不斷發展和創造成本優勢；通過對行業價值鏈的進行分析，企業可以從戰略的高度看待自己與供應商和購買商的關系，確定企業的整合戰略，尋求降低成本的方法。

(四)重視隱性成本的控制

相對于原材料、工資等成本來講，權威失靈、信息失真、影響力、人力資源等成本隱蔽性大、難以避免、不易量化，經濟學上稱為隱性成本。隱性成本的代價和降低隱性成本的經濟效益都是巨大的，應引起企業高度重視，控制隱形成本是企業發展的必經之路，是無法回避和逾越的壁壘。

隱性成本不僅影響企業的階段利益，更影響到長遠利益。以人力資源成本為例，一個優秀員工離職所帶來的影響既有有形的，也有無形的。首先，一個優秀的管理團隊由于個別關鍵員工離職的影響而不再有效，企業經營管理水平大大降低；第二，為了填補職位的空缺，企業需要再花費大筆費用重新培養或者另外尋找替補者，同時還留給了競爭對手有利的追趕機會。更為糟糕的是，企業核心員工或者高管離職，極有可能是加入到了競爭對手企業之中，這必然大大提升了競爭對手的實力，使企業經營管理雪上加霜，若是優秀員工集體跳槽，對企業的打擊很有可能是致命的。

控制隱性成本的辦法主要有建立約束機制，實施科學決策，避免因決策失誤導致巨大損失；樹立全面成本理念；優化流程；防止人才流失等等。企業必須清醒的認識到：與其他資源相比較，人力資源是企業最根本的資源，也是最活躍的資源，更能快速實現企業價值增加，企業應該加強對人才的管理和培訓，優化企業人力資源的組合和配置。注重“流出資源”的挖掘，保持與流出人才的溝通聯系，保持與優秀 人才的“永久關系”，事實證明，許多優秀人才在離開后仍然會繼續關注原企業的進步，這些優秀的資源仍然能夠為企業的發展提供較大的幫助。

（五）優化企業價值鏈，實現成本的持續降低

隨著企業的不斷發展，可能涉及新的業務，也可能對原有的生產工藝進行改革，價值鏈的優化就是對原來的一系列活動進行新的拓展與整合，剔除其中的不合理部分，增加新的形勢所要求的內容。

企業內部價值鏈優化的措施主要有：優化流程、再造組織、規范制度、文化變革和業務外包。最重要的也是最根本的就是業務流程優化，即業務流程再造，包括企業經營活動次序改變、消除冗余、自動化等。通過內部價值鏈優化，能夠提高企業價值創造效率、降低產品成本。

外部價值鏈可以分為橫向價值鏈和縱向價值鏈。橫向價值鏈主要通過橫向對比，分析企業所處的行業環境和發展趨勢，分析競爭對手的價值鏈構成，積極尋找企業與競爭對手企業各方面的差距以及這些差距形成的主客觀原因，不再是單純地獲得競爭優勢，而是創造市場，強調互補性。橫向價值鏈對于企業的定位以及戰略的實施具有較高的參考價值，企業的產品的競爭優勢也可以通過橫向價值鏈的分析得到一個較為客觀的結果，對于企業的今后的發展方向提供新的思路。

縱向價值鏈包括上游供應商和下游分銷商及顧客，縱向價值鏈分析主要通過縱向比較，把企業當成整個行業價值生產縱向鏈條中的一個組成部分、一個環節，企業與上游供應商和下游分銷商及顧客存在密切的依存關系。通過供應商價值鏈、顧客價值鏈的優化，建立穩定、流暢的忠誠型價值鏈，使企業、供應商、銷售商和最終用戶之間形成一個戰略聯盟，降低交易成本，加強競爭優勢，使企業獲得較好的銷路。

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[6]張岳.價值鏈分析應用研究[D].山東財經大學,2015年.

（作者單位：山東財經大學會計學院）

本文是濟南市高校院所自主創新計劃軟科學項目“基于價值鏈分析的成本管理問題研究”（項目編號：201004064）的階段性成果。