全面營改增后對相關(guān)文件、公告所涉及的具體業(yè)務(wù)的看法及建議

朱忠明

全面營改增后對相關(guān)文件、公告所涉及的具體業(yè)務(wù)的看法及建議

朱忠明

從2016年5月1日起，根據(jù)財稅（2016）36號文件，全國各地全面實(shí)施營改增。筆者在工作中，對于所實(shí)施的營改增所涉及的文件、公告提出了一些看法及建議，希望對從事財務(wù)稅務(wù)工作的同志有所幫助。

營改增；相關(guān)規(guī)定；建議

一、關(guān)于納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)、預(yù)繳稅款問題

（一）新政策（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號）

1.納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，應(yīng)按照財稅（2016）36號文件規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間和計稅方法，向建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。

2.納稅人采用一般計稅方法的以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按2%的預(yù)征率計算預(yù)繳稅款。納稅人采用簡易方法計稅的，以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按3%的征收率計算預(yù)繳稅款。

（二）執(zhí)行新政策中可能出現(xiàn)的問題

1.如果納稅人長時間處于應(yīng)納稅額小于預(yù)繳稅額狀態(tài)，即長期屬于“多繳狀態(tài)”。這樣對納稅人是不公平的。

（1）異地建筑服務(wù)預(yù)繳稅款，如果多繳，退稅由機(jī)構(gòu)所在地來說是不可能的，因為如果由機(jī)構(gòu)所在地退稅就等于機(jī)構(gòu)所在地用稅收補(bǔ)貼服務(wù)發(fā)生地。所以如果預(yù)繳所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)不退，就只能繼續(xù)多繳。

（2）造成“多繳”原因分析

①一般計稅方式下按2%預(yù)繳，如果企業(yè)進(jìn)項稅充足，實(shí)際稅負(fù)率低于2%，就會出現(xiàn)“多繳”現(xiàn)象。財稅（2016）36號給出了一個補(bǔ)救方案，可以在一定時間內(nèi)暫停預(yù)繳，但僅限于跨省多繳額較大的情況。

②在簡易計稅方式下，導(dǎo)致“多繳”狀態(tài)的主要是小規(guī)模納稅人可能會享受小微企業(yè)免征增值稅政策。如果符合免稅條件，異地提供建筑服務(wù)的預(yù)繳稅額，因機(jī)構(gòu)所在地申報時免稅，無法抵減，形成“多繳”。

2.預(yù)繳征收管理中的問題

（1）原營業(yè)稅政策下提供建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)票在發(fā)生地開具并申報繳納營業(yè)稅。因為發(fā)票在異地稅務(wù)機(jī)關(guān)開具，因而受到了《外管證》及開具發(fā)票等因素的控制，必須要到異地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納。

（2）在營改增新政策下，在異地預(yù)繳，回機(jī)構(gòu)所在地申報核算，發(fā)票在機(jī)構(gòu)所在地開具，這樣一來，異地的國稅機(jī)關(guān)對此項預(yù)繳沒有一點(diǎn)控制。而工程勞務(wù)的甲方，因為沒有代扣代繳的義務(wù)，因而只要有相關(guān)財務(wù)手續(xù)（發(fā)票等）就可直接支付工程款。這樣造成建筑服務(wù)的提供者因為對政策的不了解或是工作遺漏，在建筑勞務(wù)發(fā)生地不預(yù)繳或者少預(yù)繳而回到機(jī)構(gòu)所在地全部繳納。

（3）根據(jù)（2016年）17號文件規(guī)定，如果異地建筑服務(wù)不預(yù)繳，按照“征管法”相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處罰，具體相關(guān)規(guī)定也不明白，而且不預(yù)繳或者少預(yù)繳的稅款最后回機(jī)構(gòu)所在地已申報繳納。今后稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查核實(shí)時，一般檢查是機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)。地方保護(hù)主義在所難免，因而查出沒有預(yù)繳等，可能也不會受到處罰。

二、關(guān)于對增值稅會計處理的規(guī)定《征求意見稿》的看法及建議

（一）應(yīng)交稅金二級科目的設(shè)置

1.增設(shè)的“預(yù)繳增值稅”二級科目：設(shè)置較科學(xué)，將預(yù)繳與“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（已交稅金）”明細(xì)分開核算，可以清楚的把企業(yè)所預(yù)繳的稅款反映出來，避免了與企業(yè)計入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（已交稅金）”的當(dāng)月的已交的應(yīng)納增值稅和預(yù)繳稅款相混淆。

2.增設(shè)的“待轉(zhuǎn)銷項稅額”二級科目：設(shè)置很科學(xué)，將會計已確認(rèn)收入（利得），而未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)的事項通過該科目反映出來，完整的反映了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

3.增設(shè)的“待認(rèn)證進(jìn)項稅”二級明細(xì)科目：按規(guī)定購進(jìn)貨物已入賬，但未收到相關(guān)增值稅憑證，可以在本科目核算。但筆者認(rèn)為，如果后續(xù)客戶提供不出專用發(fā)票或?qū)Ｓ冒l(fā)票中的稅率不同等情況。進(jìn)項稅額將無法確定，反而容易搞混亂，因此，建議不宜在本科目核算，最好用以前的方法，在購進(jìn)時不作增值稅處理。

（二）“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅”二級科目（簡易計稅）的設(shè)置

《規(guī)定》中新設(shè)置了該三級明細(xì)科目，筆者認(rèn)為不妥；將簡易計稅放在應(yīng)交增值稅明細(xì)中。因進(jìn)項稅額無法從簡易計稅中抵減，無法核對應(yīng)交增值稅，也不便轉(zhuǎn)出“未交增值稅”，反而增加了工作量。

建議：在“應(yīng)交稅金—未交增值稅”下面設(shè)置三級明細(xì)科目。其一為“一般計稅”，其二為“簡易計稅”。專門核算一般計稅或簡易計稅方式下的“未交、已交、預(yù)繳增值稅”情況。

（三）具體會計處理的看法及建議

1.采購業(yè)務(wù)。《規(guī)定》對于購進(jìn)用于簡易、免稅、集體福利、個人消費(fèi)，其進(jìn)項稅額直接計入相關(guān)成本費(fèi)用，不通過“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅）”科目核算。筆者認(rèn)為這樣處理不妥。其一：如果認(rèn)證了，那么就與申報表不符，造成賬表、賬證不符。其二：如果不認(rèn)證，造成滯留票，同時如果涉及不動產(chǎn)等購進(jìn)時不能抵扣，而后來可以抵扣的，可能造成發(fā)票逾期，不能抵扣。

建議：通過“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅”科目，通過進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出方法處理。

2.差額征稅的會計處理。《規(guī)定》的處理：按規(guī)定企業(yè)發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用可以抵扣銷售額的，按減少的銷售額。借記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）”。但是如果企業(yè)有“待抵減的銷項稅額”。如房地產(chǎn)公司取得的土地使用權(quán)。這是一塊確定的資產(chǎn)，如果只能在銷售時確認(rèn)抵減額（購置的土地的一部分）則未完全反映企業(yè)的資產(chǎn)，形成了一筆賬外的“待抵減增值稅”資產(chǎn)。

建議：設(shè)置一個“應(yīng)交稅金—待抵減銷項稅額“二級科目。

三、關(guān)于視同銷售問題

（一）財稅（2016）36號文件規(guī)定，下列行為視同銷售

1.單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

2.單位或個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者社會公眾為對象的除外。

（二）原營業(yè)稅下規(guī)定，下列行為視同銷售

1.單位或個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人。

2.單位或個人自己新建（自建）建筑物后銷售，其發(fā)生的自建行為（建筑勞務(wù)行為）

（三）營改增視同銷售的亮點(diǎn)及存在問題點(diǎn)

1.將代收代付，員工為所在單位提供的薪金相關(guān)服務(wù)，單位為所聘用的員工提供的服務(wù)（與增值稅暫行條例對比）不作為視同銷售范圍。同時在視同銷售中，將對外捐贈、以社會公眾為服務(wù)對象的無償行為排除在外，這樣可以避免分歧，鼓勵企業(yè)、個人參與社會公益活動。

2.營改增視同銷售范圍明顯擴(kuò)大，由營業(yè)稅時代的無償轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、不動產(chǎn)，拓寬到幾乎所有營改增應(yīng)稅行為。這樣，在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動中，將會產(chǎn)生較多的納稅爭議或視同銷售難以執(zhí)行問題。

零星無償應(yīng)稅服務(wù)大量存在，如執(zhí)行、征管成本太高。在日常經(jīng)濟(jì)生活中，無償提供的應(yīng)稅服務(wù)繁多，如短途客運(yùn)順便捎帶幾個朋友；小飯館為朋友免費(fèi)提供餐飲服務(wù)；各類中介為熟人提供免費(fèi)的咨詢；朋友之間公司免費(fèi)臨時提供一下資金等。將閑置的會議室免費(fèi)對外借出等。如收費(fèi)則影響感情，不收費(fèi)要視同銷售要傷害納稅人感情。也是國家提倡的樂善好施，共建社會和諧的價值觀不一致，而且類似服務(wù)小、散、零。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)要把類似行為管理起來，工作量太大，征管成本可能大于入庫稅款。而且從納稅人角度來看，人人都存在偷稅風(fēng)險或者稅務(wù)機(jī)關(guān)想找誰的麻煩都可以，而且一找一個準(zhǔn)。

3.關(guān)聯(lián)方之間無償提供服務(wù)普通存在

（1）關(guān)聯(lián)方之間存在大量的資金內(nèi)部劃轉(zhuǎn)和臨時借用。

（2）關(guān)聯(lián)方之間共享各種資源、服務(wù)。

4.無形資產(chǎn)視同銷售難以定價。比如集團(tuán)公司將專利權(quán)（一元錢轉(zhuǎn)讓給成員企業(yè)），這個價格是否合理，怎樣核定等，實(shí)際操作難度比較大。

綜合上述，營改增視同銷售要真正實(shí)施，還存在很多困難，也容易造成涉稅爭端。

（四）建議

1.對零星、小額服務(wù)視同銷售可增設(shè)一個免稅限額，對于企業(yè)不以避稅為目的的免稅服務(wù)，如果月度免稅服務(wù)總額不超過一定額度（如一萬元），允許企業(yè)不作為收入。

2.對于關(guān)聯(lián)方不以利益轉(zhuǎn)移為目的的無償服務(wù)，暫不作為視同銷售。事實(shí)上，如果關(guān)聯(lián)方之間均為一般納稅人，一方征稅，一方用于抵扣，整體稅負(fù)并沒有增加。

四、關(guān)于小規(guī)模納稅人享受“3萬元銷售額”的真正含義

營改增2016年36號文件規(guī)定：對增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額2萬元（含本數(shù)）至3萬元的（按季度納稅9萬元），免征增值稅。其中增值稅小規(guī)模納稅人包括單位和個人。特別注意：一般納稅人不能享受這個規(guī)定。

（一）小規(guī)模納稅人銷售額不超過3萬元是不含稅額

銷售額為納稅人銷售應(yīng)稅行為收取的全部價款和價外費(fèi)用，但不包括收取的增值稅額。銷售范圍包括應(yīng)征稅的銷售額、免稅銷售額、出口免稅銷售額。

（二）3萬元銷售額的內(nèi)容及計算

1.包括小規(guī)模納稅人自開及代開的增值稅專用發(fā)票、增值稅普通發(fā)票。注意：如果代開了增值稅專用發(fā)票，預(yù)繳了稅款。在將專用發(fā)票全部聯(lián)次追回或者按規(guī)定開具紅字專用發(fā)票后，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退回。

2.如果小規(guī)模納稅人提供的是差額征稅的計算辦法，應(yīng)以未扣除支付價款外的全部不含稅銷售額計算。

3.兼營銷售貨物、勞務(wù)和銷售營改增后項目的，應(yīng)該分別核算銷售貨物、勞務(wù)及銷售營改增后應(yīng)稅項目的銷售額，分別享受3萬元（季度9萬元）政策，只要低于、等于3萬元（季度9萬元）就可以享受優(yōu)惠。

[1]財稅<2016>36號文件、附件（一）、附件（二）.

[2]國家稅務(wù)總局公告2016年第17號.

[3]財政部辦公廳《增值稅會計處理的規(guī)定》及（征求意見稿》.

（作者單位：羅江縣建筑開發(fā)工程有限公司）