委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品消費(fèi)稅之賬務(wù)處理

駱長琴

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委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品消費(fèi)稅之賬務(wù)處理

駱長琴

摘要：委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品消費(fèi)稅的核算，財(cái)務(wù)類教材按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求分為“直接出售”和“繼續(xù)加工”兩種情況核算，但稅法規(guī)定“高于計(jì)稅價(jià)格”銷售的應(yīng)稅消費(fèi)品不屬于“直接銷售”。稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不能完全對接，“高于計(jì)稅價(jià)格”銷售的應(yīng)稅消費(fèi)品消費(fèi)稅的核算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定，并且收回后繼續(xù)加工的應(yīng)稅消費(fèi)品已納消費(fèi)稅怎樣抵扣的會(huì)計(jì)處理相關(guān)教材也很少涉及，筆者擬對這些問題進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：委托加工；應(yīng)稅消費(fèi)品；消費(fèi)稅

一、稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)核算中存在的問題

稅法［2012］8號的規(guī)定：自2012年9月1日，委托方收回的應(yīng)稅消費(fèi)品，以“不高于受托方的計(jì)稅價(jià)格”銷售的，為“直接出售”，銷售時(shí)不再計(jì)算繳納消費(fèi)稅；以“高于受托方的計(jì)稅價(jià)格”銷售的，不屬于直接出售，需申報(bào)繳納消費(fèi)稅，但準(zhǔn)予扣除加工環(huán)節(jié)已繳納的消費(fèi)稅。即稅法對委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品消費(fèi)稅的核算分為三種情況：不高于計(jì)稅價(jià)格銷售；高于計(jì)稅價(jià)格銷售；連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品消費(fèi)稅的核算分為兩種情況：“直接銷售”和“連續(xù)加工”。由于稅法層面和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則層面的規(guī)定不能完全對接，或者會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有詳細(xì)規(guī)定，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)核算中存在如下問題：第一，稅法規(guī)定的以“高于計(jì)稅價(jià)格銷售（不屬于直接出售）”已經(jīng)繳納消費(fèi)稅如何核算；第二，收回后繼續(xù)加工應(yīng)稅消費(fèi)品的，當(dāng)收回后再次加工的消費(fèi)品售價(jià)小于加工環(huán)節(jié)的計(jì)稅價(jià)格，銷售時(shí)計(jì)算的消費(fèi)稅小于受托方代收代繳的消費(fèi)稅，尚未抵扣的消費(fèi)稅該如何處理；第三，收回后繼續(xù)加工應(yīng)稅消費(fèi)品的，當(dāng)期加工生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量小于當(dāng)期收回?cái)?shù)量時(shí)，當(dāng)期已交的消費(fèi)稅按照領(lǐng)用數(shù)量占收回?cái)?shù)量的比例抵扣，未領(lǐng)用的委托加工物資負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅不能在本期抵扣，那么尚未抵扣的消費(fèi)稅（即庫存委托加工物資負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅）期末時(shí)該如何處理。針對以上問題，本文將結(jié)合目前教學(xué)及實(shí)務(wù)中的相關(guān)操作方法予以剖析并提出可行的個(gè)人建議。

二、收回后用于出售的應(yīng)稅消費(fèi)品消費(fèi)稅的核算

收回后用于銷售有兩種情況：第一種為“以不高于計(jì)稅價(jià)格出售”應(yīng)稅消費(fèi)品的行為；第二種為“以高于計(jì)稅價(jià)格出售”應(yīng)稅消費(fèi)品的行為。目前財(cái)務(wù)類教材將收回環(huán)節(jié)委托方負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅計(jì)入加工物資成本中，銷售時(shí)不再計(jì)算繳納消費(fèi)稅，這種處理方法屬于稅法規(guī)定的“以不高于計(jì)稅價(jià)格出售”的應(yīng)稅消費(fèi)品的范疇。

委托加工收回后加價(jià)出售，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對此也沒有具體規(guī)定，會(huì)計(jì)教材也沒有相應(yīng)的賬務(wù)處理，相關(guān)研究文獻(xiàn)中也很少涉及。“高于計(jì)稅價(jià)格出售”“不屬于直接出售”的應(yīng)稅消費(fèi)品的核算筆者認(rèn)為有兩種方法。

方法一，比照“不高于計(jì)稅價(jià)格出售的（直接出售）”來核算”。

方法二，比照“連續(xù)加工應(yīng)稅消費(fèi)品”來核算。

方法一例題：例1，增值稅一般納稅人甲公司委托乙公司加工應(yīng)稅消費(fèi)品X產(chǎn)品。加工物資A材料成本100000元，加工費(fèi)50000元、增值稅稅率17%，消費(fèi)稅稅率20%。

X產(chǎn)品的組成計(jì)稅價(jià)格=（100000+50000）/（1-20%）=187500（元）

甲公司應(yīng)交增值稅=50000×17%=8500（元）

甲公司應(yīng)交消費(fèi)稅=187500×20%=37500（元）

發(fā)出加工物資

借：委托加工物資—X產(chǎn)品100000

貸：原材料—A材料100000

核算加工費(fèi)和消費(fèi)稅

借：委托加工物資—X產(chǎn)品87500

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）8500

貸：銀行存款等96000

收回

借：庫存商品—X產(chǎn)品187500

貸：委托加工物資—X產(chǎn)品187500

（1）若消費(fèi)品X產(chǎn)品售價(jià)187500元

借：銀行存款等219375

貸：主營業(yè)務(wù)收入187500

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）31875

結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)銷售X產(chǎn)品的成本

借：主營業(yè)務(wù)成本—X產(chǎn)品187500

貸：庫存商品—X產(chǎn)品187500

不用再計(jì)算消費(fèi)稅

（2）若消費(fèi)品X產(chǎn)品售價(jià)為207500元

借：銀行存款等242775

貸：主營業(yè)務(wù)收入207500

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）35275

結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)銷售X產(chǎn)品的成本

借：主營業(yè)務(wù)成本—X產(chǎn)品187500

貸：庫存商品—X產(chǎn)品187500

計(jì)算應(yīng)補(bǔ)繳消費(fèi)稅：應(yīng)補(bǔ)繳消費(fèi)稅=（銷售價(jià)款207500元-計(jì)稅價(jià)格187500元）×稅率20%=4000元

借：營業(yè)稅金及附加4000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅4000

補(bǔ)繳給國家消費(fèi)稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅4000

貸：銀行存款4000

方法二例題：例2，承接例1，增值稅一般納稅人甲公司委托乙公司加工應(yīng)稅消費(fèi)品X產(chǎn)品。A加工材料成本100000元，加工費(fèi)50000元，增值稅稅率17%，消費(fèi)稅稅率20%。

X產(chǎn)品的組成計(jì)稅價(jià)格=（100000+50000）/（1-20%）=187500（元）

甲公司應(yīng)交增值稅=50000×17%=8500（元）

甲公司應(yīng)交消費(fèi)稅=187500×20%=37500（元）

發(fā)出加工物資

借：委托加工物資—X產(chǎn)品100000

貸：原材料—A材料100000

加工費(fèi)及稅費(fèi)的核算

借：委托加工物資—X產(chǎn)品50000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅37500

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）8500

貸：銀行存款96000

收回委托加工產(chǎn)品

借：庫存商品—X產(chǎn)品150000

貸：委托加工物資—X產(chǎn)品150000

若X產(chǎn)品售價(jià)為207500元

借：銀行存款等242775

貸：主營業(yè)務(wù)收入207500

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）35275

④結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：主營業(yè)務(wù)成本—X產(chǎn)品150000

貸：庫存商品—X產(chǎn)品150000

計(jì)算應(yīng)交消費(fèi)稅：應(yīng)繳消費(fèi)稅=售價(jià)207500元× 20%=41500元

借：營業(yè)稅金及附加41500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅41500

補(bǔ)繳消費(fèi)稅稅=“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅”的貸方41500元-借方37500元=4000元

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅4000

貸：銀行存款4000

收回后銷售“高于計(jì)稅價(jià)格銷售”應(yīng)稅消費(fèi)品的賬務(wù)處理的兩種方法，筆者比較贊成方法一的做法，原因如下：

方法二的缺點(diǎn)有：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定委托加工消費(fèi)品收回后用于銷售的，委托方在收回加工物資時(shí)支付的消費(fèi)稅計(jì)入其成本中，而方法一的賬務(wù)處理將其計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅”的借方，這樣核算的委托加工消費(fèi)品的成本比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的成本低。對于“售價(jià)高出計(jì)稅價(jià)格”部分計(jì)算補(bǔ)繳的消費(fèi)稅，與“繼續(xù)加工”的賬務(wù)處理相同，這樣無法區(qū)分收回委托加工產(chǎn)品后是連續(xù)加工還是銷售這兩種行為。

方法一的優(yōu)點(diǎn)有：收回時(shí)委托方負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅計(jì)入委托加工物資的成本中，這樣的賬務(wù)處理符合《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求，體現(xiàn)了消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅的特征，消費(fèi)稅是加工物資成本的構(gòu)成內(nèi)容。“高于計(jì)稅價(jià)格出售”應(yīng)稅消費(fèi)品，銷售時(shí)“售價(jià)減掉計(jì)稅價(jià)格”乘以消費(fèi)稅稅率計(jì)算應(yīng)補(bǔ)繳消費(fèi)稅，計(jì)稅價(jià)格以內(nèi)的部分不再計(jì)算消費(fèi)稅，符合《稅法》的規(guī)定（“售價(jià)高出計(jì)稅價(jià)格”出售的，銷售時(shí)計(jì)算消費(fèi)稅準(zhǔn)予扣除受托方已代收代繳的消費(fèi)稅）。

三、收回后繼續(xù)加工應(yīng)稅消費(fèi)品的當(dāng)期尚未抵扣消費(fèi)稅的處理

（一）繼續(xù)加工應(yīng)稅消費(fèi)品售價(jià)低于其成本銷售時(shí)已納消費(fèi)稅尚未抵扣的處理

絕大部分情況下，企業(yè)為了賺取一定得利潤，產(chǎn)品售價(jià)會(huì)大于成本。但也有例外情況，例如企業(yè)低于成本促銷商品或者作為贈(zèng)品贈(zèng)送給顧客，產(chǎn)品售價(jià)會(huì)小于成本，已交的消費(fèi)稅不能全部抵扣。尚未抵扣的消費(fèi)稅該如何處理，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有作出明確規(guī)定。筆者認(rèn)為，應(yīng)該將未抵扣的消費(fèi)稅轉(zhuǎn)入“營業(yè)稅金及附加”科目。因?yàn)榇祟悜?yīng)稅消費(fèi)品已處理完畢，尚未抵扣的消費(fèi)稅不能抵扣其他應(yīng)稅消費(fèi)產(chǎn)品應(yīng)納的消費(fèi)稅，并且與銷售時(shí)計(jì)算的消費(fèi)稅計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”科目是一致的。

例3：甲公司（增值稅一般納稅人），委托乙公司加工成1000千克的B物資或者產(chǎn)品（屬于應(yīng)稅消費(fèi)品）。A加工材料成本100000元，加工費(fèi)50000元、增值稅8500元，B物資適用的消費(fèi)稅稅率20%，收回后繼續(xù)加工應(yīng)稅消費(fèi)品C產(chǎn)品。甲公司對存貨采用實(shí)際成本法核算。

B物資的組成計(jì)稅價(jià)格=（100000+50000）/（1-20%）=187500（元）

計(jì)算B物資的消費(fèi)稅187500×20%=37500（元）

發(fā)出物資

借：委托加工物資—B物資100000

貸：原材料—A材料100000

加工費(fèi)及稅費(fèi)

借：委托加工物資—B物資50000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅37500

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）8500

貸：銀行存款96000

收回

借：原材料—B物資150000

貸：委托加工物資—B物資150000甲公司收回的1000千克B物資全部用于繼續(xù)加工應(yīng)稅消費(fèi)品C，繼續(xù)生產(chǎn)時(shí)生產(chǎn)工人薪酬10000元、分配間接生產(chǎn)費(fèi)用10000元，假設(shè)C產(chǎn)品適用的消費(fèi)稅稅率為20%。則C產(chǎn)品的成本為170000元。

若售價(jià)150000元小于成本200000元

借：銀行存款等175500

貸：主營業(yè)務(wù)收入150000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 25500

計(jì)算消費(fèi)稅=150000元×20%=30000（元）

借：營業(yè)稅金及附加30000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅30000

此時(shí)“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅”科目有借方余額7500元，因?yàn)榇伺屑庸の镔YB物資已領(lǐng)用完，且用B材料生產(chǎn)的產(chǎn)品C已經(jīng)全部銷售，甲公司在收回委托加工物資B物資計(jì)算的消費(fèi)稅不能再抵扣其他應(yīng)稅消費(fèi)品銷售的消費(fèi)稅，甲公司應(yīng)將“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅”科目借方余額7500元轉(zhuǎn)入“營業(yè)稅金及附加—消費(fèi)稅”科目。

（二）收回的應(yīng)稅消費(fèi)品繼續(xù)加工的，當(dāng)期領(lǐng)用數(shù)量小于收回?cái)?shù)量當(dāng)期期末尚未抵扣消費(fèi)稅的處理

稅法規(guī)定，企業(yè)將已納消費(fèi)稅的消費(fèi)品繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，可以按領(lǐng)用數(shù)量計(jì)算抵扣。若當(dāng)期領(lǐng)用數(shù)量小于當(dāng)期收回?cái)?shù)量，尚未抵扣的消費(fèi)稅該怎樣列示在報(bào)表中，如果在資產(chǎn)負(fù)債表中作為應(yīng)交稅費(fèi)的沖減項(xiàng)，這樣會(huì)低估存貨的價(jià)值，本著消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅的特征，筆者認(rèn)為應(yīng)列示于存貨的賬面價(jià)值中。

綜上所述：“高于計(jì)稅價(jià)格出售”的應(yīng)稅消費(fèi)品，委托加工收回時(shí)負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅計(jì)入委托加工物資成本中，銷售時(shí)按“售價(jià)減去計(jì)稅價(jià)格”計(jì)算應(yīng)該再補(bǔ)繳消費(fèi)稅，借記“營業(yè)稅金及附加—消費(fèi)稅”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅”。“收回后繼續(xù)加工”的應(yīng)稅消費(fèi)品，若其銷售價(jià)格小于計(jì)稅價(jià)格，尚未抵扣的消費(fèi)稅不能留待下期抵扣，應(yīng)在期末轉(zhuǎn)入“營業(yè)稅金及附加—消費(fèi)稅”科目：若當(dāng)期領(lǐng)用數(shù)量小于當(dāng)期收回?cái)?shù)量尚未抵扣的消費(fèi)稅，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示于存貨價(jià)值中。

參考文獻(xiàn)：

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作者單位：（鄭州成功財(cái)經(jīng)學(xué)院會(huì)計(jì)系）