高等醫學院校教育成本核算問題研究

屈影　鄭紅

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高等醫學院校教育成本核算問題研究

屈影鄭紅

高等醫學院校教育成本是指高等醫學院校為培養醫學人才對所需資源進行的貨幣支出，即指其在人才培養過程中所支付的實際費用的總和。自20世紀90年代起，我國高等教育成本實行國家、受教育者、社會共同分擔機制，高等醫學院校教育成本是高校教育成本的重要組成部分，醫學生教育所發生的高校成本支出也必須由受益主體來共同承擔。與其他類型的高等教育相比，醫學教育具有投入多、學制長、教育質量要求高、實驗實習費用比重大等特點，導致培養成本相對較高。這就使得一方面政府投入資金相對較多，另一方面學校收費標準相對較高，因此高等醫學院校教育成本構成、變化及其管理控制成為社會各界廣泛關注的焦點。

一、高等醫學院校教育成本的特點

從會計學角度而言，高等學校教育成本是指高校為完成其功能所發生的用貨幣計量的全部資源耗費，包括人力成本、公用成本、業務成本及折耗成本四個部分。教育成本的具體構成及核算方法直接影響教育成本數據，進而關系到財政撥款的科學性和學生收費標準的合理性。高等醫學教育成本與其他專業的教育成本相比既有共性，又有其特殊性，特殊性主要表現在以下幾個方面：一是教育周期長，教育總成本高。高等醫學教育學制一般為五年，比其他專業教育多出一年，因此醫學教育總成本相對較高。二是師生比例高，人員成本大。由于醫學的直接服務對象是人，所以對醫學生教育質量的要求更高，需要更多的教育成本投入。比如師生比例高，醫學院校既需要大量的專業教師，還要配備相應的實驗教師、臨床指導教師、實訓人員及相關管理人員，因此人力成本大是高等醫學院校另一個突出的特點。三是實踐性強，實驗實習費用比重大。高等醫學教育對學生醫療技能培訓和實際操作能力要求高，設有大量的實驗、實習課程，具有較強的實踐性。因此對于實驗材料、實驗動物的品種、質量、規格等方面都有很高的要求，且多為一次性消耗，相關教學實驗費用支出比重大。四是固定資產投入巨大。高等醫學院校由于其醫療行業的特點，必然要求更多、更先進、更精密的儀器設備，并且對實驗室的衛生環境、科研條件及環保條件都有更高的要求。醫療設備更新快、實驗建設要求高等原因導致固定資產投入巨大。

二、高等醫學院校教育成本核算中存在的問題

1.會計核算基礎不利于教育成本核算

2014年1月1日起，我國施行了新《高等學校會計制度》。這一新制度在支出分類、財務核算、預算管理、資產處理等方面進行了改革和修訂，能夠更真實地反映高校的財務狀況和事業成果。但在新《高等學校會計制度》中也明確規定“高等學校會計核算一般采用收付實現制”，這表明高等學校會計制度仍是以收付實現制為核算基礎的，調的是以資金的收到或付出來確認收入和支出，不能清晰地反映實際教育成本，而且由于還沒有規定統一的折舊方法，高校的固定資產尚未計提折舊，也不能合理地歸集到教育成本中，使教育成本數據不準確。

2.教育成本核算職能弱化

現行的高等學校會計核算體系中，仍以經費支出核算為主，不重視經濟效益考核。高等學校是全額撥款事業單位，所需教育經費完全依靠國家財政撥款解決，對于開支是否合理和必要則無人關心。而且目前對高校教育成本還沒有要求統一核算和報告，也就是說并未真正實行教育成本核算，導致教育成本控制沒有依據，提高辦學效益就成了一句空話。

3.財務管理職能弱，教育成本控制能力不強

高等醫學院校作為非營利性組織，其財務工作以會計職能為主，主要業務包括收入支出的核算、預算的制定與執行、資產的處理、部門績效考核、稅務申報、工資發放、財務報表編制等。雖然高等醫學院校規模通常較大，但在學校中不存在過強的利益中心，故而財會人員雖然工作量大，但經濟業務簡單，不需要收集、歸納和提煉海量數據來分配專業成本，也不必關心項目的運作與效果、不重視資金使用的合理性及效益性分析與控制，常常忽視了高校的發展戰略，因此，其財務管理職能較弱，財會人員的綜合素質不高，成本核算吃力。加上公立高等學校固有的行政管理模式，使財務職權在行使過程中也存在非程序化和權力關系的困境，可能會增加額外成本，出現浪費、違法、腐敗等現象，削弱教育成本控制能力。

4.對教育成本核算結果缺乏有效監督

目前，我國高校已向社會公開了部分經費支出信息，但許多資金的使用情況在公開信息中不能體現或只體現一部分，信息公開度不高，使社會公眾難以了解全面的成本構成。而且由于沒有實行教育成本核算，也就無法公開準確的成本核算結果，廣大社會公眾和相關管理機構無法對高校的教育成本信息進行有效的監督。

三、推動高等醫學院校教育成本核算的對策

1.推進會計核算基礎向權責發生制轉變

權責發生制是以事項的實際發生來確認收入和支出的，能夠真實地反映收支情況和成本費用的配比，利于教育成本的準確計量，目前在英美等國家的高校教育成本核算中被廣泛應用。2013年1月1日我國施行新《高等學校財務制度》，該制度明確提出“高校應當根據事業發展需要，實行內部成本費用管理”，因此，我們可以借鑒國外的先進經驗，結合我國高校的教育成本特點，推進高校會計核算基礎向權責發生制轉變，促進高等學校教育成本核算走入正軌。

2.建立體現醫學教育特點的成本核算體系

雖然2014年新《高等學校會計制度》仍以收付實現制作為會計基礎，但它已將高校事業支出的分類與核算進一步細化，使高校的支出結構更加清晰，并且在財務、預算、資產等方面出臺了多項措施，包括將基建數據并入會計“大賬”，引入“虛提”固定資產折舊，強化資產計價入賬管理等，為高校內部成本費用管理提供便利。我們可以以此為契機，建立能夠體現高等醫學院校教育特點的成本核算體系。高等醫學院校具有教育周期長、專業和層次多、醫學教育直接費用少共性費用多、人員成本大、固定資產投入高、實驗實習費用比重大等特點，結合這些特點，確立各層次、各專業的成本計量方法、攤折比例及分配流程等。通過對學生培養提供教育服務耗費的資源、作業流程及資源動因分析，制定醫學院校日常教育成本歸集辦法和折合比例，對不同層次、不同類型、不同專業的人才教育成本分別計算。按照人才培養與成本消耗之間的因果關系，將資源成本分配到各專業教育成本中去，并逐步形成穩定的指標與分配依據，建立合理的成本核算體系。

3.實行財務外包

財務外包是指組織將財務管理過程中的某些事項或流程外包給會計師事務所或其他中介機構代為操作或執行的一種財務戰略管理模式。從企業管理的實踐來看，財務外包能夠降低成本、提高資源配置效率，因此在高等醫學院校中實行財務外包可以達到降低成本支出，提高經濟效益的目的。當然，實行財務外包并非要將高等醫學院校的財務功能全部外包，而是把高校日常的收支處理、成本核算、薪金發放、稅務申報等繁瑣的事務外包，把財務決策、財務監督等職能仍留在學校內部。這樣既可以使財會人員從繁重的日常核算工作中解脫出來，緩解財會人員素質偏低、工作效率不高的壓力，也可以減少財會人員與管理者因行政關系聯合舞弊，甚至犯罪的幾率，讓他們能夠集中精力思考學校財務發展方向、健全財務監管、減少損失浪費、提高資金使用效益等問題，從而提高高等醫學院校經濟管理水平，加強教育成本控制能力。并且在高等醫學院校實行財務外包有利于推動高校財務全面公開，增強高校財務透明度。

4.公開高等醫學院校教育成本核算信息

在美國，大多數高校會按照美國國家教育統計中心規定的統一方法公開高等學校的基本信息、教育成本費用、計量方法與原則等，接受社會各界人員與機構的審查與監督。我們可以借鑒國外的經驗，統一高等醫學院校的教育成本核算方法與報告格式，按時全面公開教育成本信息，保障受教育者的知情權，接受社會公眾的廣泛監督。

實行高等醫學院校教育成本核算是教育成本控制的前提和依據。要想更為合理、準確地計量教育成本，可以借鑒國外高校的先進做法和企業經營管理經驗，轉變會計核算基礎，實行基本財務工作外包，建立起具有醫學教育特點的教育成本核算體系，推動教育成果的不斷改進。

參考文獻：

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［2］李米，陶四海.中外高等醫學教育成本的比較與分析［J］.西北醫學教育，2013（6）.

［3］程現昆，李連宏.我國高等醫學教育的理念、目標與定位［J］.中華醫學教育雜志，2006（12）.

基金項目：

遼寧省社科聯2015年度遼寧經濟社會發展立項課題“高等醫學院校教育成本核算研究”（編號2015lslktglx-10）。

作者單位：（錦州醫科大學）