新收入準則下客戶合同收入會計確認研究

向延飛

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新收入準則下客戶合同收入會計確認研究

向延飛

摘要：隨著全球經濟一體化的發(fā)展，我國有越來越多的企業(yè)走向了國際市場，在這樣的環(huán)境中企業(yè)就必須遵循國際會計準則的要求來開展財務工作，所以對新收入準則下客戶合同收入會計確認進行研究十分必要。

關鍵詞：收入準則；合同收入；會計確認

一、新收入準則的發(fā)布背景

國際會計理事會美國財務委員會聯合對收入準則進行了修改，我國的跨國企業(yè)必須了解準則的變化。認識到其對行業(yè)的影響，只有這樣才能實現未來更好的發(fā)展。收入是評價企業(yè)經營結果和財務狀況的重要依據，但美國財務會計準則委員會和國際會計準則理事會在收入確認環(huán)節(jié)有很多不同之處，兩個組織經過研究，決定對現有收入確認原則進行修改，以達到統(tǒng)一、可比的狀態(tài)。新收入準則的制定包含以下目標：第一，改變組織間確認收入要求不一致的缺陷；第二，在收入確認問題上建立一個穩(wěn)健的框架；第三，提升實際工作中不同市場、不同地域、不同企業(yè)收入數據的可比性；第四，為不同的財務信息使用者提供高質量的信息；第五，弱化對企業(yè)財務的一些硬性要求，并對財務報表的準備工作進行簡化處理。

二、收入確認復雜性的原因

收入是企業(yè)損益表中的主要構成因素，被企業(yè)財務人員及財務信息使用者高度關注，收入確認也一直被認為是較為復雜的會計事項：首先，持續(xù)經營假設將企業(yè)連續(xù)不斷的經營活動劃分為若干個相等的會計期間，且在每一個會計期間都要進行分期核算及編制報表，而利潤表本身是一個時期報表，其反映出在某一特定會計期間企業(yè)的經營成果，提前或者延后確認收入都會干擾到企業(yè)當期業(yè)績的真實反映；其次，在激烈的市場競爭中，商家會使用各種營銷方式來增加收入，這使得收入確認變得越來越復雜，這些復雜的收入事項該如何合理確認成為當前會計實務理論界的重點研究課題；最后，收入確認時點問題，我國會計準則和IASB的規(guī)定基本一致，即商品所有權上的風險和報酬都轉移給了買方時，且賣方不能再進行控制時就是收入確認的時點，而GAAP則規(guī)定在收入已經實現或已經賺得時就應該進行收入的確認。上面提到的三個問題實際上就是收入確認的難點所在，GAAP眾多的收入確認指南的關鍵分歧點就在于收入時點的確認上，為使所有會計主體的收入確認標準更加趨近，收入數據本身更具可理解性和可比性，相關的財務報告更具可靠性，國際會計理事會和美國財務委員會才決定創(chuàng)新、修改收入確認準則。

三、新收入準則下客戶合同收入會計確認的主要變化

（一）識別與顧客簽訂的合同

企業(yè)與客戶簽訂的合同可以是書面形式的，也可以是口頭形似的，甚至可以是其他隱含形式的，但無論是什么樣形式的合同，交易雙方一定存在權利義務關系，企業(yè)對合同中的所有條款要做出正確的解讀，以便新的收入模型能被恰當運用。所以，企業(yè)要了解自己所處環(huán)境下合同建立的程序。

（二）待履行義務

在新準則環(huán)境中，下列情況合同中的單個商品可看作一個收入元素來進行單獨收入核算：第一，企業(yè)在日常的生產經營活動中一般分開銷售此商品或勞務；第二，可以單獨給顧客帶來利益的商品或勞務。此外，如果多個商品之間有緊密的聯系，則可作為一個整體來看待，如果商品是專門為客戶而定制的，則可視為一個待履行義務。任何一個待履行義務的交易價格都需要應該單獨確定，這也是現行準則中沒有說明的地方。新準則要求企業(yè)確認收入的時點要在待履行義務完成之后，這與現在準則中規(guī)定的企業(yè)轉移風險和收益后確認收入的規(guī)定又有明顯的不同，企業(yè)確認收入的時點將因此而改變。

（三）合同的修訂

合同價格及范圍的修改在一些行業(yè)中較為常見，但準則中卻沒有關于合同修訂的具體指導，新準則下要視對合同的修訂實際情況來判斷其是否屬于一個獨立的合同，如果合同修改導致履行義務的定價發(fā)生重大的變化，并且合同本身基本已經獨立于現有合同，那么這種修改過的合同就應被視為一個新合同，反之，被修改過的合同仍然屬于現有合同的一部分。但在后一種修改的情況下，會計收入的確認時點很可能被改變。

（四）在一段期間內完成待履行義務

企業(yè)完成了待履行義務實際上就是在一定的期間內轉移了商品的控制權，但也需滿足下列條件之一：第一，企業(yè)制造了一項資產，并且這項資產創(chuàng)造后或控制權一直在顧客手中；第二，企業(yè)沒有建造對企業(yè)有其它用途的資產，并且顧客同時享有企業(yè)執(zhí)行每項任務所帶來的收益，或其他企業(yè)無需重開展相關工作來完成對客戶的剩余義務，或企業(yè)已經獲取了完工部分的報酬并且在可預見的未來會順利的完成這個合同上的約定。這個指導意見可以用來判定某個待履行義務是否適用完工比例法，影響著某一特定業(yè)務的收入確認是在時間段還是時間點上，對于建造業(yè)來說是一個重要的變化。

（五）擔保

原來的擔保行為被任認為是一種銷售成本，而新準則認為如果客戶有權單獨購買擔?；驌３隽艘欢ǚ秶?，那么擔保行為就屬于一項獨立的待履行義務，并且獨立的來確認收入進行賬務處理，這導致在擔保價格重大且擔保期限很長的情況下收入確認重大改變。

（六）信用損失的列示

假如收入的可回收性較低，在原收入準則下企業(yè)就會推遲合同收入的確認時點，而在新收入準則環(huán)境下，企業(yè)要先對客戶信用損失進行計量，并在利潤表中列示不可回收的金額，這會對利潤表上的相關指標帶來嚴重的影響。當滿足一定的具體條件時，完成合同所付出的相關成本要資本化，如果企業(yè)預計能夠收回合同成本，那么這些成本要被確認為企業(yè)的一項資產，確認資產時要滿足下列條件：第一，這些成本的發(fā)生與合同本身有著緊密聯系；第二，成本的發(fā)生增強了某些資源，而這些資源在未來會被用于履行義務；第三，未來預計能夠收回這些成本。企業(yè)要拓寬獲取成本信息的渠道，并采取合適的成本攤銷方法。另外，新收入準則要求企業(yè)信息披露全面，只有這樣信息使用者才能更好的理解收入的性質，企業(yè)要披露的信息至少應包括：第一，相關合同內容；第二，為合同應用新準則而作出的判斷及改變；第三，為獲得或完成合同而確認的資產；第四，其他有關于企業(yè)經營活動和企業(yè)前景的信息。

四、新收入準則合同收入會計確認的合理性及意義

（一）對收入確認的條件進行了統(tǒng)一

以往各行業(yè)有不同的收入確認準則，行業(yè)間的統(tǒng)一性和科比性較差，新收入準則采用基于合同的收入確認模型有效了解決了這一問題，使收入確認變得更為簡潔、方便，不同行業(yè)及企業(yè)間的數據信息更具可比性，會計信息可以在決策中起到更大的作用。

（二）融入了資產負債的定義

新收入準則思路下，當企業(yè)簽訂了某項合同即產生了負債及資產，而合同中的資產或負債轉移完成后，才進入了可確認收入的時點。這里的資產和負債概念并沒有什么特殊性，與其他準則中的資產負債概念完全一致，實際上達到某種統(tǒng)一的效果。

（三）收入披露

新收入準則特別強調了對收入確認信息的披露要求，企業(yè)要充分解讀、說明相關信息，這有利于信息使用者更好的了解企業(yè)的經營狀況，并為自己的決策收集更多的依據，有利于其合理決策。

（四）公允的確認收入

融資因素是新收入準則要考慮到的關鍵點，融資成分過高時企業(yè)要調整收入的時間價值，而時間價值是資金運算中的重要組成部分，它的應用將使得收入確認更加公允。

（五）準則容易應用于復雜的合同中

總體來說，新收入準則能夠達到最初的制定目的，可以說是美國財務會計準則委員會和國際會計準則理事會趨同合作道路上的里程碑，標志著全球財務工作正在朝著趨同的方向發(fā)展。

五、新收入準則下客戶合同收入確認對會計實務的影響

（一）基于合同基礎上的收入確認

新收入準則認為所有交易都是基于具有商業(yè)合同上的，當完成合同約定的權利及義務后，才是收入確認的時點，假設將合同中的“按客戶特定要求開發(fā)軟件”改為其他的標準化合同描述，那么企業(yè)所做的就是一款標準化軟件，在新會計準則下的收入確認就需在交貨之后才能操作，這就體現出了新舊準則的差異。

（二）基于資產負債觀下的收入確認模式

我國會計準則和國際會計準則均能夠體現出收入的費用觀，而且也強調收入確認要符合配比原則和權責發(fā)生制原則的要求。在資產負債觀念下，企業(yè)的收益是當期凈合同的增加額，凈合同地位增加則企業(yè)收益增加，反之，凈合同的地位為負則代表企業(yè)收入減少，應該確認為負債，若主體權利及義務處于一種均衡的狀態(tài)，則不需確認合同資產和負債。

（三）依據合同中各義務來分配收入

新收入準則指出，企業(yè)綁定出售行為應根據單獨售價進行收入和費用的配比，若其中有商品或服務被視為虧損合同時，即使整體業(yè)務為盈利狀態(tài)，也要就該虧損商品的實際單虧損額來單獨確認負債。

（四）交易價格的確定

交易價格是企業(yè)為客戶提供商品或服務獲得的對價，確定計入的交易價格金額時，應該通過概率加權平均法計量顧客的信用風險，合同中的交易對價和交易價格之間的差額作計入費用或收益中，例如：A公司向顧客B銷售價值100萬元的商品，顧客貨到付款，結合以往的經驗，A公司預計顧客B收到商品后僅會支付80%的貸款，所以，A公司將商品移交給顧客B后確認了80萬元的應收賬款，若顧客最終只僅支付貨款70萬元，則差額10萬元應計入費用，而不能夠抵減收入；若顧客全額付款100萬元則差額全部計入收益。

參考文獻：

［1］IASB.Exposure Draft IFRS.Revenue from Contracts with Customers，2011.

［2］李桂萍.IASB/FASB收入準則最新進展及其評價［J］.商業(yè)會計，2011，（05）：3-4.

［3］王霞.國際財務報告準則修訂評析與前瞻.以金融工具合并報表和收入準則為例［J］.會計研究，2012.

作者單位：（湖南善禧文化股份有限公司）