高新技術企業研發費用計量、攤銷和處置問題研究

沙建標

高新技術企業研發費用計量、攤銷和處置問題研究

沙建標

近些年來，高新技術企業取得了巨大發展，在知識經濟與經濟危機的雙重背景下，創新能力對高新技術企業來說尤為重要，而研發費用又是決定企業創新能力的關鍵性因素。因此，高新技術企業研發費用的計量、攤銷和處置受到了廣泛的關注。財政部也頒布了與企業研發費用相關的會計準則，研發費用會計處理的重要性也可見一斑。本文利用會計學、財務管理以及統計學等學科的知識，通過政策解讀與實際處理相結合的方法對高新技術企業研發費用的會計處理進行了研究。

高新技術企業；研發費用；會計處理；直線攤銷；遞減攤銷

一、高新技術企業研發費用的計量

研發費用的確認是高新技術企業進行研發費用計量的前提。對于高新技術企業來說，研發費用一般包括內部支出和外部支出兩個部分，內部支出主要包括基建支出和日常支出，而日常支出一般又包括日常勞務和其他費用。一般來說，研發費用的確認有費用化和資本化兩種方式，研發費用也就是在這個基礎上進行初始計量和后續計量。

1.初始計量

會計中的初始計量是指對所屬會計主體的交易事項發生時所產生的貨幣以及實物數量變化進行確認和計算，統一轉化為貨幣的價值形式，并在相關的賬戶中進行記錄的會計處理行為。

基礎性研發費用的會計處理具有一定的特殊性，這主要是由基礎性研發費用的特殊性所決定。為了獲取新知識與新技術，基礎性研發費用只是對以后的其他技術的應用進行奠基，并未考慮到實際應用的問題。這也就意味著，基礎性研發費用所產生的未來現金流并不穩定，資本化的意圖并不明顯。因此，一般來說，將基礎性研發費用做費用化處置較為合理，基礎性研發費用的計量也就應按照其當期發生額來計量。賬務處理時借記“研發支出——費用化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。

基礎性研發費用以外的其他研發費用可采用“有條件資本化”的方法來確認。實際處理中一般是將各項研發費用進行分類歸納，在無形資產形成時，也就是無形資產得以確認時納入無形資產的成本。由于該科目歸集的是符合資本化要求的研發支出，到一定條件滿足的情況下會轉入無形資產價值中，其性質應當是無形資產的原始成本。而采用歷史成本法，對符合資本化要求的研發費用的計量，可以按照發生時的實際支出計入專門的反映研發成本的科目，在研發的后期對研發項目的成功率進行技術性分析，并對以前的投入進行調整。賬務處理時借記“研發支出——資本化支出”科目，同時貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。待形成無形資產時，應按“研發支出——資本化支出”科目的余額，借記“無形資產”科目，貸記“研發支出——資本化支出”科目。

2.后續計量

后續計量是要衡量和確定交易與事項的貨幣數量在初始計量后的變動情況，以反映企業財務狀況及變動的財務成果。

無形資產的后續支出，即無形資產入賬后，為確保該無形資產能夠給企業帶來預定的經濟利益而發生的支出，比如相關的宣傳活動支出等。由于它們僅是為了確保已確認的無形資產能夠為企業帶來預定的經濟利益而發生，因而在發生當期即已確認為費用。賬務處理時應計入“管理費用”。

研發費用資本化形成的無形資產的后續計量應該以對其進行資產評估后的結果為依據。目前，資產評估機構對無形資產進行評估所采用的基礎方法有:成本法、現行市價法以及收益法。由于前述的研發資產的諸多特性，本文認為應該以收益法作為研發費用資本化后形成的無形資產的評估方法。

二、高新技術企業研發費用的攤銷

1.攤銷時間

高新技術企業研發費用所形成的資本化無形資產，應在財政部等相關會計主管部門所制定的攤銷規則指導之下，進行科學合理的系統性攤銷。目前，無形資產大多存在一定的存續期限，也就是說大多數的無形資產都有一定的使用壽命。自資本化無形資產使用開始，一直延續到無形資產確認報廢或者處置時止，整個時間段均為研發費用的攤銷期。一般在實際的會計處理中，研發費用的攤銷應根據其所涉及的無形資產的使用壽命來決定。如果無形資產的使用壽命較短，那么其所對應的研發費用就應該在其存續期內進行攤銷；如果無形資產的使用壽命可以確定，并且較長而且超過10年，那么其所對應的研發費用則要在10年之內攤銷完結。攤銷應開始于無形資產取得當月，結束于無形資產處置或者報廢確認的當月。如果無形資產的使用壽命無法確定，就不能對相應的研發費用進行攤銷，也不應該進行攤銷處理。

2.攤銷方法選擇

（1）直線攤銷法

無論是國際上所普遍接受的會計準則還是我國舊的會計準則，直線攤銷法一直備受推崇。直線攤銷法是指將無形資產的歷史成本在其存續期內平均分攤到每一個會計期內。這種方法優點在于簡單且方便計算，但在無形資產的實際變化和耗損方面考慮不全，這一缺點也導致了近些年來會計處理資產攤銷的方法有所改變。

（2）遞減攤銷法

根據“多的收益承擔多的攤銷成本，少的收益攤銷少的攤銷成本”原則以及穩健性原則，遞減攤銷法應運而生。一般來說，由研發費用資本化的無形資產的收益多產生于資產使用前期，隨時間呈現遞減趨勢。在收益多的前期攤銷較多的成本，在收益較少的后期攤銷較少的成本就是遞減攤銷法。一般來說，遞減攤銷法具體包括年數總和法和余額遞減法兩種。

遞減攤銷法的第一種就是年數總和法。年數總和法是指用某年年初所確定的研發費用資本化的無形資產尚可使用的年數，除以該項無形資產預計使用年數逐年之和的商為該項資產的攤銷比率，該比率與該無形資產賬面成本的乘積就是該項研發費用資本化無形資產在某年的攤銷成本。

另一種遞減攤銷法是余額遞減法。這種方法是將研發費用資本化無形資產的資產凈值乘以利用直線攤銷法所確定的攤銷比率的一定倍數來確定攤銷的成本，簡單來說，這兩個因子的乘積就是所要計算的攤銷成本。值得注意的是，上述無形資產的資產凈值是一個遞減的資產凈值，而攤銷的比率卻是固定不變的。由于資產凈值呈現遞減的趨勢，攤銷的成本也將呈現遞減趨勢。一般來說，如果所確定的直線攤銷比率的倍數越大，那么攤銷成本遞減的趨勢也就會越明顯，也就是說，在無形資產存續的前期，攤銷成本將會很高，但隨著時間的推移，攤銷成本則會急速下降。

無論是年數總和法還是余額遞減法，遞減攤銷法相較于直線攤銷法，其計算更為發雜。但是遞減攤銷法彌補了直線攤銷法的部分缺陷，而最終采用何種攤銷方法還要根據實際會計處置面臨的研發費用資本化無形資產的性質、使用期限來確定。

三、高新技術企業研發費用的處置

高新技術企業研發費用的處置主要是指由研發費用支出所形成的無形資產的轉讓銷售。不論是將研發費用資本化的無形資產轉銷，還是將無形資產直接銷售給下家，所有事項都表明相應的資本化無形資產已經預期無法給高新技術企業自身帶來任何收益。資本化無形資產預期不能給高新技術企業帶來經濟利益的情況主要包括以下兩種。第一種情況是已經存在的資產化無形資產被其他相對較新的無形資產所取代，目前來說已經無法給企業帶來經濟利益；另一種情況是指無形資產已經不在專利權保護期內，該項資產帶來經濟利益已經預期不會流入企業或者不能再繼續產生經濟效益。介于資本化無形資產處置的事實，該項無形資產應從高新技術企業的會計賬面上予以沖抵或銷除。研發費用的處置應按無形資產所涉及的實際金額，借記“銀行存款”、“累計攤銷”等科目，貸記“無形資產”、“銀行存款”以及“應交稅費”等科目。借貸科目如有差額，則貸記或者借記“營業外收入”或“營業外支出”科目。在資產存續期間已經計提減值準備的，應同時結轉相關的減值準備。

結語

高新技術企業研發費用是企業會計工作中重要的組成部分，研發費用處置的好壞直接關系到企業的創新能力甚至是企業的生存與發展。費用性確認還是資本性確認直接關系到會計的后續計量，研發費用攤銷的重點在于明確攤銷時間，根據無形資產的性質和使用年限選擇合適的攤銷方法，并在此基礎上進行研發費用的處置，以提高會計計量和核算的科學性。

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