公允價值計量模式下跨期會計處理的探究
——以交易性金融資產為例

郭立業

公允價值計量模式下跨期會計處理的探究
——以交易性金融資產為例

郭立業

在我國現行企業會計準則下，采用公允價值模式對交易性金融資產進行計量。當本期期末公允價值發生增減變動或下一期間交易性金融資產對外出售時，賬務處理會涉及到“公允價值變動損益”和“投資收益”等科目。本文以交易性金融資產為例，通過分析公允價值計量模式下跨會計期間賬務處理存在的一些問題，探究相關學者已給出對爭議處理的解決方案的可行性并提出自己的看法和建議。

交易性金融資產；公允價值計量；會計處理

一、前言

我國現行的《企業會計準則》中明確規定了對于一些能夠獲得可靠公允價值的資產采用公允價值模式計量，該規定一經出臺就引發了大量關注。相比于歷史成本計量模式，公允價值計量模式關注資產的真實價值，在記錄資產持有期間價值的波動、反映企業持有資產的收益或損失方面有著無法替代的優勢。引入公允價值這一舉措標志著我國企業會計準則向國際慣例趨同的發展方向，也是企業會計準則不斷完善，從而順應時代經濟發展的要求。

二、公允價值計量模式下跨會計期間賬務處理存在的問題

1.公允價值變動損益期末結轉對利潤的影響

企業需要在資產負債表日核算交易性金融資產的公允價值和賬面價值，將兩者差額在借方或貸方計入公允價值變動損益，該科目屬于損益類科目，再結轉到本年利潤后會影響當期利潤，并最終增加或減少企業的凈資產。若交易性金融資產的股價在期末短時間內迅速上升或下降，這種在持有期間仍未實現的損益會導致企業利潤的失真，在一定程度上不符合會計真實性原則。

2.未區分已實現的損益和未實現的損益

交易性金融資產期末公允價值大于賬面價值時，公允價值變動損益貸方增加，而當期出售減值的交易性金融資產時也是貸方增加。這兩種處理方式明顯不同，僅僅從公允價值變動損益科目在報表中的數據來看很難區分哪些是已經實現的損益、哪些是持有未實現的損益。這就有可能影響報表使用人或投資者根據報表反映的信息作出的經濟判斷。

3.公允價值的公允性

企業投資的交易性金融資產以短期持有為目的，且大多數企業投資交易性金融資產為股票投資，股票的公允價值是以證券市場上的活躍報價為準，跨會計期間賬務處理下就要確定其資產負債表日的公允價值。我國目前資本市場并不完善，還處于發展的初級階段，相關法律法規仍不全面，股市報價與資產真實價值有可能存在較大偏離。在一些利好或利空情形下，股票價格會出現大幅度上漲或下跌，導致公允價值不公允的現象，這些都給企業進行公允價值計量帶來困難。

三、針對現行跨會計期間核算的爭議與分析

1.應該扣除未實現的公允價值變動損益

當期損益不應該包括交易性金融資產在期末仍未實現的公允價值變動損益，在公允價值變動損益下設置已實現損益和未實現損益兩個明細科目，已實現的公允價值變動損益計入當期損益，未實現的公允價值變動損益在出售處置時計入下一會計期間的當期損益。這種方法看似比較合理，但忽略了以公允價值計量的本質，交易性金融資產不同于其他資產，持有的目的是在近期內出售獲取買賣價差，最多也就跨越一個資產負債表日，所以未實現的公允價值變動損益就是公允價值計量模式下對當期損益的影響，應該計入當期損益。并且公允價值變動損益屬于損益類科目，此科目期末余額為零，應該全部結轉。

2.未實現損益下期轉回或本期轉入所有者權益

在下一會計期間將上期未實現的虛擬損益全部轉回，轉銷上期已結轉的公允價值變動損益，在出售交易性金融資產時再重新確認實現。還有一種方法是期末將未實現的公允價值變動損益直接轉入未分配利潤或資本公積等所有者權益類賬戶，不通過利潤進行核算。這兩種處理方式在公允價值不公允、波動大的情形時有一定意義，但這種確認又轉回或直接計入權益方法的使賬務處理變得更加復雜，使所有者權益類科目提供的信息變得混亂難以理解，也違背了以公允價值計量的本質內容。

3.采用成本與市價孰低的核算方法

借鑒存貨期末計價方法，采用成本與市價孰低法對交易性金融資產進行期末會計核算。當其市場價值高于賬面成本時不進行處理，而市場價值低于賬面成本時調減賬面價值，兩者差額計入公允價值變動損益的借方。這樣的處理方式會計處理簡單，但還是以歷史成本作為基礎，不符合資本市場不斷完善發展的現實，違背了以公允價值計量的國際趨勢。

四、改進建議

排除特定期間全球性、區域性大事件導致公允價值劇烈波動、出現股市報價不公允的影響，在會計期末，筆者認為可以將未實現的變動損益轉入投資收益科目。我們將持有期間內未實現的收益或損失看作下期馬上就要實現的收益或損失，價格的變動發生在當期，就應該影響企業當期的利潤。也正因為如此，現行準則規定期末將公允價值變動損益轉入本年利潤核算收益或損失，所以不妨直接將公允價值變動損益直接轉入投資收益，最后一并轉入本年利潤。下一會計期間處置交易性金融資產時，只需要確認因出售而實現的期末至出售時間的投資損益。另外，在財務報表披露方面，增加對公允價值變動損益的披露要求，在報表附注中應詳細披露本期未實現的公允價值變動損益和本期已實現的公允價值變動損益數額，并作出必要的說明。這樣處理既符合了公允價值計量模式的要求，也使會計信息更加清晰明了，有利于投資者與信息使用人做出準確的判斷。

五、結語

目前準則關于公允價值的相關規定已經走出了重要的一步，隨著我國資本市場的不斷完善與發展，公允價值計量模式將發揮越來越大的作用，對公允價值計量的公允性要求也會越來越高，公允價值計量模式賬務處理的探究仍會持續下去。

[1]陳巖.交易性金融資產公允價值變動損益會計處理思考[J].商業經濟，2009（11）.

[2]謝獲寶，魏美昂.公允價值變動損益跨期核算及信息披露――以交易性金融資產為例[J].財會月刊，2012（19）.

[3]谷強平，周靜.“公允價值變動損益”賬務處理及利潤表列示改進――以交易性金融資產為例［J］.財會通訊，2012（3）.

山東農業大學）