貨代企業“營改增”的稅務籌劃

張江平

摘要：當前我國正處于調整經濟結構以及完善稅制的關鍵時期，“營改增”試點改革實施至今已四年，范圍已經覆蓋到了全國，涉及的行業也在不斷擴大。文章介紹了“營改增”政策的背景，闡述了貨代企業“營改增”不斷調整和完善的歷程，提出了貨代企業“營改增”的稅務籌劃措施和涉稅安排技巧，旨在于幫助貨代企業能更好的加強稅務方面的管理，找出稅務籌劃的空間，促進企業發展。

關鍵詞：貨代企業；“營改增”；稅務籌劃

“營改增”是對應稅項目從征收營業稅改為征收增值稅的簡稱。營業稅制下全部銷售額征稅，稅負過重，存在重復征稅問題。在增值稅制下按環節征稅，計繳與抵扣是前后相接的鏈條，稅制更合理，更科學，更符合國際慣例。《營業稅改征增值稅的試點方案》（財稅〔2011〕110號文）明確“營改增”的目標為“改革試點行業總體稅負不增加或略有下降，基本消除重復征稅”。這次稅制改革意義重大，營業稅改增值稅會積極促進第三產業的發展，對調節經濟結構產生很大影響。

一、貨代業的“營改增”歷程

貨物運輸代理業簡稱貨代業，屬于應稅服務業中的物流輔助服務行業。從事貨運代理的企業處于貨主和收貨人之間，接受客戶的委托，代理客戶完成運輸的某一環節或與此有關的全部環節，是貨主和承運者之間的橋梁和紐帶。隨著國際貿易的發展，特別是加入世貿組織以后，貨運代理業得以大力發展，成為初具規模的一個新興行業。

“營改增”改革實施四年以來，貨代行業的“營改增”政策在不斷完善中推進。根據《營業稅改征增值稅的試點方案》（財稅〔2011〕110號文）和財政部、國家稅務總局聯合發布的《關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2011〕111號文），2012年1月上海作為試點首先實行貨代行業“營改增”政策。

2012年8月財政部、國家稅務總局再次聯合發布《關于在北京等8省市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2012〕71號文），自2012年9月起貨代行業的“營改增”試點范圍擴到北京、天津等8個省市。

2013年7月財政部、國家稅務總局發布《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號文），依據該文自2013年8月1日起貨代行業在全國范圍內實行“營改增”。

2013年12月財政部、國家稅務總局頒發《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅2013年106號文）。106號文修訂了關于“營改增”試點實施辦法、試點有關事項，試點過渡政策以及應稅服務適用零稅率和免稅政策的規定。根據106號文規定的國際貨代業務優惠政策惠及一級貨代行業即直接貨運代理，而二級貨代間接代理人無法享受，此文政策實施中在貨代行業引發很多爭議。

2014年7月國家稅務總局又出臺了2014年第42號公告《國家稅務總局關于國際貨物運輸代理服務有關增值稅問題的公告》，該公告重新解讀了國際貨物運輸業的有關事項，明確了間接代理人也可以享受國際貨代的增值稅免稅政策。

二、貨代企業“營改增”的稅務籌劃

（一）納稅方式的籌劃

“營改增”以后，貨代業務征稅方式有兩種：差額征稅和免征增值稅。

對于一般納稅人提供的國際貨物運輸代理服務的銷售額在根據財稅〔2013〕106號文中的表述是：按照國家有關營業稅政策規定差額征收營業稅的，允許以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給國際運輸企業的國際運輸費用后的余額為銷售額。

根據國稅〔2014〕42號公告，2014年9月1日起試點納稅人通過其他代理人，間接為委托人辦理貨物的國際運輸、從事國際運輸的運輸工具進出港口、聯系安排引航、靠泊、裝卸等貨物和船舶代理相關業務手續可免征增值稅。這意味著二級貨代等其他間接代理人也可享受優惠政策。

企業應根據自身業務的特點，做好納稅方式的稅務備案工作。綜合分析，對于國內業務比重大的，選擇差額征稅方式比較合適，對于國際業務為主的企業毋庸置疑還是選擇免稅方式更有利。應稅服務適用減稅、免稅規定的，企業也可以選擇放棄減免稅，繳納增值稅，但應該注意的是納稅人稅務政策選定后不能隨意變更，放棄免稅、減稅后，36個月內不得再申請免稅、減稅。

（二）稅率業務籌劃

不同稅目之間的稅率是不同的，在同一稅種內，納稅人兼營不同稅率、稅目的業務，應當分別核算不同稅率的銷售額，否則會從高適用稅率。

貨代企業業務比較綜合，貨代企業涉接受貨主委托，代辦租船、訂艙、配載、繕制有關證件、報關、報驗、集裝箱運輸、拆裝箱、簽發提單、結算運雜費、交單議付和結匯。按業務性質既包含道路運輸，也包含物流輔助項目。按服務區域劃分既有國內貨代業務，還有國際貨代業務，而國際業務中通常會包含一部分國內的運輸和服務。“營改增”稅后涉及的增值稅有道路運輸增值稅（11%）和物流服務輔助業務增值稅（6%），小規模納稅人征收率為3%，而直接或間接提供國際貨物運輸代理服務可享受“免征增值稅”優惠。從比較可知，企業稅務籌劃應可以從稅率方面考慮，對財務部門的工作進行細化要求，對貨代業務按項目分開核算。

首先，貨代企業應對企業的業務項目進行分析，一方面對于國內業務來說按項目劃分的意義在于，單純的國內運費屬于道路運輸，能取得可抵扣的發票有限，11%的稅率會加重企業的負擔，而與國內運輸相關的國內的物流輔助項目按6%的稅率繳納增值稅，分開核算將大大減少應納稅額。其次，區分國內與國際業務，國際運輸代理業務有免稅政策優惠，對于企業報關、報驗、保險、集裝箱運輸、拆裝箱、簽發提單等與國際運輸直接或間接相關的國內段運輸和服務均可合法的享受免稅政策，所以要做好分開核算工作。

（三）享受免稅政策的涉稅安排

對于符合免稅政策的業務，企業還應從內部稅務管理上做好安排。享受免稅政策要注意幾個方面。

1. 國際免稅業務給客戶開發票時不能開具增值稅專用發票，只能開具增值稅普通發票，稅率為免稅。

2. 開具發票的項目為國際運輸代理費。稅務政策明確規定的是國際貨代業務免稅。

3. 委托方索取發票的，就國際貨物運輸代理服務收入應全額開具增值稅普通發票。

4. 納稅人提供的國際貨物運輸代理服務，賬款結算必須通過金融機構進行結算。即免稅項目不能通過現金結算。通過無論收款、付款，用現金結算就不能享受免稅政策。

5. 享受免稅的國際貨代業務中也會收取到其他公司的的增值稅專用發票，對此專用發票不能抵扣，認證了該發票應作進項稅額轉出處理。

適用于國際運輸代理業務的免稅政策將會使貨代企業的稅負最大程度的降低。企業應加強企業稅務管理，從多方面創造條件使企業的業務符合享受優惠的條件。

（四）納稅人身份選擇的籌劃

增值稅法規對一般納稅人和小規模納稅人的劃分采取了經營規模大小的標準和會計核算健全與否的標準。根據財政部、國家稅務總局財稅〔2011〕111號文附件規定：應稅服務業的銷售額標準是500萬元（含本數），這也是貨代業一般納稅人和小規模納稅人的分界點。

納稅人身份的籌劃是稅務籌劃中的一種，具體方法是根據企業的業務增值率測算稅后現金凈流量平衡點，以此來決定方案的取舍。但在實務中就貨代行業而言對身份的選擇條件比較有限。一般納稅人和小規模納稅人的身份選擇既要做可行性分析，也要做可能性分析。營改增是大勢所趨，覆蓋行業將越來越全面，流轉稅中的交易事項涉及交易的雙方，在籌劃時要考慮所面對的客戶類型，也要考慮公司的營運成本。開辦初期對貨代企業是一次能選擇的時機。新開業企業還沒有年銷售額參考，稅務一般認定為小規模納稅人，這一期間企業可以根據自身情況估算哪種身份更有利于開展經營。如果企業認為作為一般納稅人更有優勢，那么可以根據預計銷售情況將超過500萬，向稅務直接提出辦理一般納稅人申請，一般都能通過審批。

三、總結

貨代企業的營改增是在不斷調整中推進和完善的，營改增的稅務改革既給企業帶來新的機遇，也給企業帶來挑戰。這就要求企業加強企業稅務管理工作，要求財務人員提升專業素質，對政策認真解讀，對企業的操作環節詳細疏解，找出稅務籌劃的空間，以提高企業經濟效益，促進企業可持續發展。

（作者單位：北京嘉德物流有限公司）