中俄資產負債表對比分析研究

[摘 要]我國“走出去”戰略的不斷開展使得中俄資產負債表對比分析的研究具有重要的意義。文章從不同的角度對中俄的資產負債表的差異進行細致的分析，最后又對中俄資產負債表差異的產生原因進行剖析。通過這樣的方式可以從源頭找到兩國資產負債表產生差異的原因，更好地對我國資產負債表的完善起到促進作用。

[關鍵詞]資產負債表；財務報告；會計準則

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.24.242

1 中俄資產負債表對比分析研究的意義

1.1 “走出去”戰略的迫切需要

當前中國企業“走出去”的步伐不斷加快，黨的十八大也提出了培育世界水平的跨國公司的號召。有越來越多的中國企業在俄羅斯扎營，同時這些企業實力也不斷壯大。

在這樣的背景下，企業必須具備按照俄羅斯的會計法規來編制報表的能力。資產負債表作為第一張報表，反映了企業的財務狀況，因此顯得格外重要。通過對中俄兩國的資產負債表的差異分析，可以使在俄的中方企業更好地理解并編制兩國報表，以滿足“走出去”戰略的迫切需要。

1.2 資產負債表差異影響投資決策

隨著世界經濟格局的不斷變化，中國對俄羅斯直接投資已呈現出勢不可當的態勢。據中國統計局統計，2012年和2013年中國對俄直接投資凈額分別為78462萬美元和102225萬美元，投資數額巨大且增長趨勢明顯。

對俄直接投資的過程中，企業通過購買股權達到對俄直接投資的目的時，資產負債表是了解企業財務狀況的重要渠道。然而中俄的資產負債表存在著巨大差異，只有通過細致的分析兩國資產負債表的差異，才能更好地了解企業的財務狀況。由此可見，中俄資產負債表的對比分析意義重大。

1.3 “擇善而從”的選擇性借鑒作用

立足我國國情來完善財務報表，必須去粗取精。因此，通過對中俄資產負債表進行對比分析有利于完善我國資產負債表的構成，提升我國會計制度水平。

俄羅斯的財務報表的體系和中國的財務報表體系差異性十分明顯。我們可以通過對兩國資產負債表進行對比分析，找出俄羅斯資產負債表的更合理的地方進行借鑒，從而不斷地完善我國的財務報告體系。

2 中俄資產負債表對比分析研究

2.1 兩國資產負債表地位比較分析

中俄兩國的財務報告構成存在著較大的差異，在中國的企業財務報告中主要是指“四表一注”，資產負債表作為第一張報表地位不可忽視。而俄羅斯的企業財務報告主要包括資產負債表、利潤表和附注，可謂是“兩表一注”。資產負債表的地位更是尤為突出。兩國財務報表在財務報告中的地位都很高。相比之下，由于俄羅斯的財務報告中報表的數量要較中國的財務報告中的報表數量少，因此從報表數量的角度和占據財務報告的份額的角度來看，俄羅斯的資產負債表在整個報告中更加重要。

值得一提的是，2007年實施的《企業會計準則》才標志我國從收入費用觀逐漸地轉變到資產負債表觀。我國開始從重視利潤表向重視資產負債表進行轉變。由此也可以看出，中國對資產負債表的重視也是從近十年內才開始逐漸轉變過來的，這同樣可以看出俄羅斯重視資產負債表的時間跨度要更久一些。

2.2 資產負債表列報順序比較分析

縱觀中國和俄羅斯的資產負債中的列報順序，我們可以看出，兩者之間存在的差異很大。

一方面，在中國的資產負債表中首先列示資產，其次列示負債，最后列示所有者權益。而俄羅斯的資產負債表的列示順序卻與之不同，資產仍然首先列示，但是負債和所有者權益的位置進行了對調。可以看出，在中國的會計恒等式為“資產=負債+所有者權益”，而在俄羅斯的會計恒等式則應該為“資產=所有者權益+負債”，兩國在列報順序上存在的差異很大。

另一方面，值得我們注意的是，中俄資產負債表的各個項目都是按照資產或負債的流動性進行排序。但是，中國的資產負債表的項目按照流動性從強到弱進行排列，而俄羅斯的資產負債表的項目是按照流動性的從弱到強進行排列。

可見，兩國將資產和負債的排序按照流動性的排序恰好相反，值得我們注意并分析。

2.3 資產負債表項目類別比較分析

中國和俄羅斯的資產負債表中列示的各項目的類別存在著較大的差異。

對于商譽來講，在中國的資產負債表中，商譽由于其不可辨認性使其不能作為無形資產，只能單獨列示。而在俄羅斯的資產負債表中商譽作為無形資產中的項目進行列示。

對于土地來講，在中國由于土地國有化，企業僅擁有土地的使用權。在俄羅斯土地私有，企業擁有土地的所有權。在中國的資產負債表中，土地使用權可能是作為無形資產、存貨、固定資產、投資性房地產等項目進行列示。而在俄羅斯，土地通常作為固定資產進行列示。

對于資產中的投資來講，和俄羅斯相比，中國的投資類的項目的分類更為細致。既包括直接投資又包括間接投資，如投資性房地產、交易性金融資產等很多類別。然而俄羅斯的資產負債表中的對于投資的分類就較為簡單，而且主要集中于直接投資項目的列示，如向子公司投資等。而間接投資的項目卻很少。

對于負債中的籌資項目來講，和俄羅斯相比，中國的籌資類的項目也比俄羅斯的籌資項目更加豐富。如短期借款、應付債券、交易性金融負債等類別。然而對于俄羅斯的籌資類的項目來講，主要包括借款（含向銀行借款和向企業借款），該類項目十分匱乏。

3 中俄資產負債表差異原因分析

3.1 會計目標不同導致的差異

在會計理論界一直存在著受托責任觀與決策有用觀兩種觀點。兩種觀點都有其合理之處，并在一定范圍內都得到認可。兩國都是以受托責任為主導，但是俄羅斯的側重程度更大。

相比于兩國會計的資產負債表，我們可以發現，在編制俄羅斯資產負債表時，對于固定資產要以歷史成本進行列示，且固定資產不計提減值。這就導致資產虛高，相關性較差，這與決策有用觀相差甚遠，而中國的會計資產負債表中的固定資產是以固定資產的賬面價值進行列示，扣除了減值因素的影響，可以說相比之下，中國的會計目標對決策有用觀的考慮要多于俄羅斯。

在受托責任觀的影響下，俄羅斯的會計更多的起到的是完成政府稅收的作用。通過對資產負債表中資產項目的控制，防止企業計提減值來規避稅收。因此俄羅斯的資產負債表的地位也就更加的突出。

3.2 資本市場發育不同導致的差異

通過分析中俄資產負債表，我們會發現，相比于中國，俄羅斯的資產負債表中與金融工具有關的項目極少。俄羅斯的會計準則中沒有關于金融工具的準則，資產負債表中也就沒有單獨對于金融工具有關的項目進行列示。這歸根結底還是因為相比于中國，俄羅斯的資本市場發育不健全。

截至2015年10月，中國境內上市公司數為2800家，股票市價總值為476622.02億元人民幣。而俄羅斯境內上市公司僅為數百家。由此可以看出，俄羅斯的資本市場并不健全，與資本市場有關的金融工具較少，產生的影響也較弱。因此，俄羅斯會計準則沒有對金融工具單獨進行規范，自然在資產負債表中也不會有更多的關于金融工具的披露。

3.3 文化傳承的不同導致的差異

對比兩國的會計文化，可以看出，中國會計文化中涵蓋了很多的“中庸”的思想。體現在資產負債表上亦是如此，有計劃性的不斷地朝國際會計準則趨同。

而俄羅斯會計文化的特點則是激進與保守的矛盾統一體。與“休克療法”如出一轍，在2004年俄羅斯要求俄羅斯擁有子公司（一家以上）的公司要按照IFRS（國際財務報告準則）編制資產負債表，就體現了俄羅斯會計文化的激進性。最終還是由于操之過急導致俄羅斯后來不得不暫時停止執行此項政策。

在中俄的資產負債表中，存在著對于“負債”和“所有者權益”兩者列示時，兩國在資產負債表列示的順序上出現對調的現象。列示的先后順序并不能表明對各個會計要素重視程度的差異，但是可以看出中俄兩國在會計文化上的不同。中國按照國際會計準則要求的順序對其進行排列，然而俄羅斯仍然是按照自己固有的思維方式與中國的資產負債表的列示順序產生差異。不得不說俄羅斯對會計要素順序的編排體現了俄羅斯會計在國際趨同過程中所具有的保守性。

3.4 政府管制的強度不同導致的差異

中國和俄羅斯的會計所受到的政府管制的強度存在差異。俄羅斯政府管制的強度要強于中國的政府管制強度。在資產負債表上，則體現為在中國，會計準則對資產負債表的規定較為全面，企業更多的是遵循會計準則的規定。然而在俄羅斯，企業會計準則對資產負債表的約束很少，主要是通過會計法律進行約束。

由此可以看出，俄羅斯對會計的政府管制強度更大。在資產負債表中對資產不允許計提減值，來限制企業會計的靈活性，同樣體現了國家對企業會計的管制強度較大。因此政府管制強度的不同也造成了兩國資產負債表的差異性。

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[作者簡介]邵崇林，哈爾濱商業大學會計學研究生。研究方向：財務會計理論與方法。