關于責任準備金的風險調整與剩余邊際的研究

湯靜

摘 要 風險調整和剩余邊際作為責任準備金的一部分，與保險公司的負債具有重要的關聯性，邊際因素的確認，初始計量會直接影響合同準備金的確定，其中剩余邊際的釋放、邊際的后續計量又會影響保單覆蓋期內保險人的損益。對有關的邊際信息的批露和報告同樣會影響保險會計的透明度和可理解性。本文將重點放在風險調整與剩余邊際，通過會計準則的對比分析，旨在為我國的邊際實務處理提供提供一些有價值的參考。

關鍵詞 風險調整；剩余邊際；保險會計準則

一、邊際準則發展

2004年IASB正式發布IFR4，明確了關于準則的適用范圍和保險合同的定義，但此階段的IFRS 4很少涉及保險合同的確認和計量原則的具體問題。2007年5月IASB推出的DP，最先引入“剩余邊際”概念，即以未來現金流出預期現值與風險邊際的總和和計量保險合同是產生的任何會計利潤反映為剩余邊際。IASB定義為“保險人承受的履行保險合同凈義務的不確定性的金額，即承擔風險的補償”，但FASB部分成員認為此定義和測算方法過于寬泛，給保險公司選擇風險邊際計量方法提供了過多的選擇余地。2009年IASB建議采用IASB37，將邊際分為風險邊際和剩余邊際，剩余邊際不得首日確認利得，但要確認首日損失。而FASB公告第7號則認為這種風險調整難以計量，因此建議采用現行履約價值作為保險負債計量模式，即綜合邊際。2010年IASB發布保險合同準則征求意見稿，提出基于IAS 37的模式，采納兩個邊際的方法。我國財政部和保監會在2009年印發的《保險合同相關會計處理規定》中，沒有對風險邊際進行明確定義，僅指出將其作為負債的一部分。

二、2013修正意見稿概覽

修正征求意見稿指出，在保障期間內，合同服務邊際（剩余邊際）應當以最能反映保險合同項下提供服務的模式的方式系統地計入損益（如保障期間），修正征求意見稿指出合同服務邊際不應當在初始確認時被“鎖定”。相反地，當出現（1）未來現金流的后續變更反映了對與合同未來保障相關的未來現金流的當前估計與前次估計之間的差異；（2）合同服務邊際足以吸收任何不利變化時，合同服務邊際應當根據未來現金流的后續變更進行調整。

盡管修訂意見稿中的計量模型與2010征求意見稿是類似的，但是解鎖合同編輯服務對損益帶來的影響是重大的。

三、邊際計量和批露準則的國內外對比

1.風險邊際的定義和初始計量

2.剩余邊際的定義和初始計量

3.剩余邊際的釋放

剩余邊際應采用系統、合理的方法，按某一利潤驅動因素或稱攤銷因素釋放計入損益。驅動因素不同會影響利潤釋放時。

IASB 與 FASB 尚未對剩余邊際的釋放模式達成一致意見。 IASB 工作組建議委員會在兩種方式中選擇。如包含了重大服務成分的保險合同，主要的驅動因素可為服務的提供模式；對于某些短期合同，可能就是保障驅動；對于更多以投資為目的的合同，負債的賬面價值是一個更重要的驅動因素；對于其他保險合同，混合的驅動因素可能更為恰當。

選擇一下方法作為指引：

1.提供詳細指引方法，規定釋放邊際的特定因素；

2.以原則為基礎，針對特定保險合同采用不同的驅動因素。 持續討論中 對利潤驅動因素的選擇沒有明確規定，僅指出首日確定的剩余邊際在后續計量時可以選取以下變量作為利潤驅動因素：風險邊際、預期未來賠付的現值、預期未來保費收入的現值、預期未來有效保單紅利成分、賬戶價值、保單剩余時間、兩個或多個驅動因素的組合。

具體操作：在保單簽發時確定每期邊際攤銷額和利額驅動因素的比例，這一比例不隨假設的變化而變更，評估時點未攤銷的邊際，根據調整后假設計算的利潤驅動因素。 持續討論中 沒有給出假設變更后剩余邊際的后續計量的具體規定

5.剩余邊際攤銷及假設變更等的批露

保險企業財務報表應披露包括剩余邊際攤銷、預期風險邊際、現金流量預期值與實際值差額、假設變更及投資結果等相關信息。具體有三種披露形式：簡要邊際報告、擴展邊際報告及傳統保費分布報告。

IASB、FASB 均同意傳統保費分布報告并不適用于所有保險合同。簡要邊際報告與擴展邊際報告的區別主要在報表提供的信息量上，而非計量模型本身，擴展邊際報告與傳統報告模式一樣，強調對收入、紅利支付、費用及以前期間攤銷項目數的披露。

從上述對比中，可以發現我國對邊際的計量、確認和批露幾乎沒有詳細的規定，因此在風險調整和剩余邊際的會計準則方面，可以說我國是一片空白。本人建議，國家財政部會計司及保監會，能夠在充分了解和研究國際會計準則的基礎上，并且結合中國的國情和會計體系，建立詳細的邊際計量和批露準則，限制保險公司這邊際方面的操縱，使保險公司批露的利潤和資產信息更加真實和公允。