土地一級開發收入確認與計量探析

蔡玉鈿

摘要：在企業土地一級開發業務收入確認中，有的企業將政府的回購款全額確認收入，有的企業將政府的回購款扣除土地一級開發成本后的差額確認收入，但這些方法與現行企業會計準則并不相符。本文從實際案例出發，研究土地一級開發企業如何對一級開發業務收入進行確認。

關鍵詞：土地一級開發 收入 確認 計量

一、引言

土地資源是重要的生產要素，人們的生活和經濟活動都必須依賴于土地，中國政府致力于推進城鎮化就是為了優化土地資源配置，提高產出效率，對拉動經濟增長有十分重要的作用。簡單來說，土地開發就是在現有土地資源的基礎上通過現代科學技術手段將毛地變凈地、生地變為熟地的過程。我國地方政府壟斷土地一級市場，一級開發是政府或其授權的企業，在政府規劃范圍內對國有或集體土地進行土地征收、拆遷以及相配套的基礎設施建設，使該區域內的土地達到建設用地標準。目前地方政府土地一級開發主要有三種模式。

（1）由政府直接作為開發的主體。這種模式下政府是一級開發的直接責任人，一級土地開發的全部工作由政府部門中的土地儲備機構完成。

（2）第二種是企業作為土地一級開發的直接主體。企業根據與政府簽訂土地一級開發協議實施土地開發，其模式是政府通過招投標的方式選定某一企業來完成土地一級開發，企業完成開發后交給政府土地儲備機構，再通過招拍掛方式將土地使用權出讓，由土地受讓人進行二級開發。

（3）企業負責土地開發全過程。可分為兩種情況，一種是政府以“毛地”或“生地”形式出讓，企業負責征地、拆遷安置、補償，把生地變成熟地。第二種是企業負責土地一級到二級開發的全部過程，也就是征得土地使用權后一直到房地產建設都由一家企業負責。這種情況存在時間較早，是房地產企業常選擇的方式，隨著土地開發制度的不斷發展和相關法律規范的不斷完善，這種情況已逐漸退出歷史舞臺。

以上三種土地一級開發模式中，其主體既有政府也有企業。由于土地開發主體的不同，適用不同的會計制度，第一種由政府主導的開發方式主體是事業單位，適用事業單位會計制度；第二、第三種開發方式主導者是企業，因此適用企業會計制度。本文主要闡述第二種實施主體即土地一級開發企業對土地一級開發業務在會計核算上如何對收入進行確認。

二、土地一級開發企業在會計核算中收入的確認

為了進一步說明土地一級開發企業的收入確認問題，本文先從一個真實的案例出發。

M集團是經F市市委、市政府批準于2013年7月成立的市屬國有獨資企業，負責新區土地一級開發、基礎設施及公用項目建設，包括道路、橋梁、學校、醫院、公園以及保障房、安置房建設等。公司注冊資本為人民幣20億元。2013年M集團與市政府簽訂土地一級開發協議約定，由M集團負責東部新城實施土地一級開發，開發內容包括土地征收（生地變熟地）、土地整理、市政配套建設、公共配套項目建設、項目資金融資等。M集團參與土地收儲計劃擬訂，配合辦理土地收儲過程中相關行政許可手續，片區地塊形成凈地移交后向財政申請回購款，回購款即土地一級開發總成本，包括項目前期費用、征地補償費、工程費、市政基礎設施、公共配套建設設施費用、財務費用和相關費用等各項成本，市財政局對上述開發總成本進行審核后，經市政府審批予以撥付，此外按開發總成本8%計取管理費用作為對開發企業的投資回報。在該案例中，在進行收入確認時可能會遭遇下述幾個問題。

（一）本案例中收入確認適用準則的問題

案例中所涉及協議的要點有下述三點。

（1）合同總收入和總成本均不能確定，該合同僅就雙方在土地一級開發過程中彼此的權利和義務做了粗略約定，但沒有明確合同金額。

（2）合同收益是固定的，M集團承接該項目所能獲得固定比例收益，即開發總成本的8%，所開發區域土地出讓溢價歸政府所有，開發企業不參與土地收益分成。

（3）合同結算時間不明確，合同僅約定結算時間為達到交地條件并移交給政府，但土地收儲環節繁瑣，交地時間存在不確定性，且合同未約定是否以政府收到土地出讓金作為與開發企業結算前提，對開發企業來說何時取得政府撥入款項存在極大不確定性。

在案例中M集團開發新區土地一級開發合同總收入和總成本均不能確定，完工進度也不好計量，雖然企業能獲得土地開發中的利益，但利益能否按時流入企業存在疑問。所以合同建造法不適合該項目，應當套用商品銷售模式即依收入準則規范進行計量和確認。

（二）關于收入確認時間的問題

案例中M集團與市政府在一級土地開發協議中并未明確約定土地開發總成本的回撥款以及8%管理費的結算時間，M集團為開發所在市新區一級土地投入成本的風險與報酬轉移時間一般用達到土地交付條件，并且經過該市財政審核，并向該市財政申請撥款手續辦理完成后，作為收入確認時間。

（三）關于收入確認金額的問題

案例中土地一級開發協議中M集團雖然不能以土地所有者身份在土地一級市場出讓土地，但M集團在新區土地開發過程中還是承擔了主要風險。①M集團作為土地一級開發主體在土地開發的過程中負責撰寫項目建議書、參與選址、協調征地拆遷、實施三通一平、七通一平等承擔了開發環節中絕大部分義務。特別是拆遷征地環節充滿諸多不確定性，因此存在不能按時交地風險。②在實務操作中M集團向該市財政申請土地開發成本返還款及8%管理費，必須是所開發地塊須通過招拍掛程序并取得土地出讓金的前提下，該市財政才會按程序核撥開發總成本和管理費，因此M集團有不能按時結算回款的風險。綜合分析后，在該案例中對土地一級開發的收入和成本應采取“總額法”，企業的成本回撥款和管理費作為營業收入，按實際發生的開發成本作為營業成本，差額作為土地開發毛利。

具體的賬務處理：M集團完成開發地塊后，移交給F市土地儲備機構，M集團根據移交文件作為確認收入的依據，并根據市財政審核的開發成本金額借記應收賬款，貸記主營業務收入—土地開發成本（開發成本回撥），主營業務收入—管理費收入（按開發成本計提8%管理費），同時結轉土地開發成本，借記主營業務成本，貸記生產成本等存貨科目，收到財政撥入款項，借記銀行存款，貸記應收賬款。

對于從事土地一級開發的企業，實踐中經常會遇到類似案例中的收入問題，以下對土地一級開發中收入計量進行總結。

三、結論

（一）適用準則選擇

2015年12月14日，財政部網站公開發布了《企業會計準則第14號——收入（修訂征求意見稿）》，這意味著收入和建造合同兩項會計準則很可能要合并。在新的收入準則出臺之前，土地一級開發實際工作中采用準則時，首先要考慮準則在其經濟業務上的適用性，除了看開發主體與政府簽訂的協議是否符合建造合同模式基本標準，還有一個重要考慮就是政府是否對開發企業土地開發投入、收益金額獲取及其收取時間給予了較高程度的保障，從而使開發企業事實上不承擔土地開發形成資產的所有權和使用權相關的剩余風險和報酬，包括以下兩個方面。

（1）土地開發投資回收金額。開發企業進行土地一級開發所能夠獲得投資回報金額與政府是否成功將該地塊出讓并取得土地出讓金額之間的關聯程度。

（2）土地開發投資回收時間。開發企業從政府取得回款時間是否以土地開發協議約定時間為準，還是以政府出讓該地塊并收到土地出讓金作為結算前提。如果這兩者之間的關聯程度高，則表明更適合采用銷售商品模式確認收入。如果在土地開發協議中約定固定的包干總價，并且與政府是否出讓該地塊并收到土地出讓金無直接關聯，開發企業也不承擔拍賣價格低于開發成本造成的虧損，則表明適合采用建造合同模式；如果企業承擔了土地開發過程中交易風險，土地開發成本回收是以政府出讓該地塊為前提，并且能分享土地拍賣溢價帶來的收益，則表明采用銷售商品模式的可能性相對較大。

（二）“總額法”與“差額法”的比較

收入確認和計量采用“總額法”還是“差額法”，首先要看企業在交易過程所承擔的責任，即其自身是否構成交易的一方，并直接承擔交易的后果；還是僅僅在交易的過程中充當中介，收取中介費用，并不承擔交易后果。總之，就是看交易的雙方的關系——企業是否作為交易雙方的當事者，企業是否承擔交易過程中的主要風險并從交易中獲得報酬。

（1）根據企業與政府簽訂的關于土地一級開發的協議，企業在一級開發的過程中擔任什么樣的角色，是否在一級土地開發過程中承擔首要責任，是否承擔未按時交地的責任。若是，則對該模式下收入確認模式和成本結轉采用“總額法”；如果企業僅負責督促各方執行協議，協調土地開發過程中的相關問題，并不承擔主要責任，那么采取“差額法”確認收入比較妥當。

（2）土地開發企業在與政府就開發協議簽訂談判議價能力強弱，如果企業在談判過程中對土地開發收益分成擁有較強的議價能力，則可能表明企業承擔了交易過程中的主要風險和報酬，應按總額法確認收入。

參考文獻：

[1]王欣.國有企業參與土地一級開發的風險及規避[J].廈門科技，2015（3）.

[2]陳建妹.土地一級開發企業會計核算探究[J].當代會計，2015（12）.

（作者單位：馬尾新城建設發展有限責任公司）