境內(nèi)機(jī)構(gòu)向我國(guó)銀行境外分行支付利息稅收政策解析

馬澤方（北京市國(guó)家稅務(wù)局 北京 100044）

?

境內(nèi)機(jī)構(gòu)向我國(guó)銀行境外分行
支付利息稅收政策解析

馬澤方（北京市國(guó)家稅務(wù)局 北京 100044）

內(nèi)容提要：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于境內(nèi)機(jī)構(gòu)向我國(guó)銀行的境外分行支付利息扣繳企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》規(guī)定，境內(nèi)機(jī)構(gòu)向我國(guó)銀行境外分行支付利息不再源泉扣繳企業(yè)所得稅。本文分析了新政策的變化，指出了可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，并提出了相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：境外分行 利息 非居民企業(yè) 企業(yè)所得稅

2015年6月19日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于境內(nèi)機(jī)構(gòu)向我國(guó)銀行的境外分行支付利息扣繳企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第47號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“47號(hào)公告”），境內(nèi)機(jī)構(gòu)向我國(guó)銀行的境外分行支付利息扣繳企業(yè)所得稅（預(yù)提稅）政策發(fā)生重大變化，值得稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人關(guān)注。

一、 政策沿革

（一）《企業(yè)所得稅法》實(shí)施前

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)銀行海外分行取得來(lái)源于境內(nèi)利息收入稅務(wù)處理問(wèn)題的函》（國(guó)稅函［2001］189號(hào)）第一條規(guī)定：“你行海外分行雖是在海外的分支機(jī)構(gòu)，在當(dāng)?shù)夭痪哂芯用裆矸荩彩且勒辗中兴趪?guó)法律成立的企業(yè)，受所在國(guó)法律的保護(hù)，其向國(guó)內(nèi)企業(yè)提供貸款所取得的利息收入，應(yīng)作為外國(guó)企業(yè)來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)的收入，適用《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第十九條的法規(guī)，依法繳納企業(yè)所得稅。”

《企業(yè)所得稅法》實(shí)施前，我國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)向境外分行支付利息應(yīng)扣繳預(yù)提稅。

（二） 《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)來(lái)源于我國(guó)利息所得扣繳企業(yè)所得稅工作的通知》（國(guó)稅函［2008］955號(hào)）第二條規(guī)定：“我國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)向我國(guó)銀行的境外分行支付的貸款利息，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。”

國(guó)稅函［2008］955號(hào)文件規(guī)定我國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)向我國(guó)銀行境外分行支付的利息須扣繳預(yù)提稅，引發(fā)爭(zhēng)議。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于境外分行取得來(lái)源于境內(nèi)利息所得扣繳企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2010］266號(hào)）第二條規(guī)定：“屬于中國(guó)居民企業(yè)的銀行在境外設(shè)立的非法人分支機(jī)構(gòu)同樣是中國(guó)的居民，該分支機(jī)構(gòu)取得的來(lái)源于中國(guó)的利息，不論是由中國(guó)居民還是外國(guó)居民設(shè)在中國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)支付，均不適用我國(guó)與該分支機(jī)構(gòu)所在國(guó)簽訂的稅收協(xié)定，應(yīng)適用我國(guó)國(guó)內(nèi)法的相關(guān)規(guī)定，即按照國(guó)稅函［2008］955號(hào)文件辦理。”

國(guó)稅函［2010］266號(hào)文件一方面承認(rèn)我國(guó)銀行境外分行與我國(guó)銀行同屬中國(guó)居民企業(yè)，另一方面卻仍要求境內(nèi)機(jī)構(gòu)向我國(guó)銀行境外分行支付利息時(shí)須扣繳預(yù)提稅，而且還不能享受稅收協(xié)定規(guī)定的優(yōu)惠稅率，引發(fā)更大爭(zhēng)議。

2015年發(fā)布的47號(hào)公告重申了我國(guó)銀行境外分行與我國(guó)銀行同屬中國(guó)居民企業(yè)，廢止了國(guó)稅函［2008］955號(hào)文件第二條的規(guī)定，明確境內(nèi)機(jī)構(gòu)向我國(guó)銀行境外分行支付的利息不再扣繳預(yù)提稅。

47號(hào)公告第一條規(guī)定：“本公告所稱(chēng)境外分行是指我國(guó)銀行在境外設(shè)立的不具備所在國(guó)家（地區(qū)）法人資格的分行。境外分行作為中國(guó)居民企業(yè)在境外設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)，與其總機(jī)構(gòu)屬于同一法人。境外分行開(kāi)展境內(nèi)業(yè)務(wù)，并從境內(nèi)機(jī)構(gòu)取得的利息，為該分行的收入，計(jì)入分行的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，按《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2009］125號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，與總機(jī)構(gòu)匯總繳納企業(yè)所得稅。境內(nèi)機(jī)構(gòu)向境外分行支付利息時(shí)，不代扣代繳企業(yè)所得稅。”

二、政策變化

我國(guó)銀行境外分行從境內(nèi)取得利息收入是否應(yīng)扣繳預(yù)提稅一直存在較大爭(zhēng)議。

首先，《企業(yè)所得稅法》第二條第三款規(guī)定：“本法所稱(chēng)非居民企業(yè)，是指依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。”第三條第三款規(guī)定：“非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。”

從實(shí)質(zhì)上講，我國(guó)銀行境外分行屬于特殊的分支機(jī)構(gòu)，它按照所在國(guó)家（地區(qū)）的法律設(shè)立，經(jīng)營(yíng)上擁有獨(dú)立性，可以向境外其他金融機(jī)構(gòu)直接融資，也可以向境內(nèi)外企業(yè)發(fā)放貸款，不受境內(nèi)總行控制，相比一般企業(yè)的境外分支機(jī)構(gòu)，我國(guó)銀行境外分行在法律上更具有實(shí)質(zhì)性。從法律上講，我國(guó)銀行境外分行屬于中國(guó)居民企業(yè)的境內(nèi)總行在境外設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)，不具有獨(dú)立法人資格，不屬于非居民企業(yè)，境外分行取得來(lái)源于境內(nèi)的利息不屬于非居民企業(yè)取得的所得，而屬于居民企業(yè)的所得，不應(yīng)實(shí)行源泉扣繳。但為了保障我國(guó)稅收利益，以規(guī)范性文件的形式要求將我國(guó)銀行境外分行視同非居民待遇，扣繳預(yù)提稅，是違背上位法的。

其次，這樣會(huì)帶來(lái)重復(fù)征稅。國(guó)稅函［2001］189號(hào)文件第二條對(duì)此解釋道：“根據(jù)我國(guó)稅法和我國(guó)與其他國(guó)家所簽訂的稅收協(xié)定有關(guān)法規(guī)，你行海外分行向國(guó)內(nèi)企業(yè)提供貸款所取得的利息收入，應(yīng)屬于來(lái)源于我國(guó)的所得，我國(guó)享有優(yōu)先征稅權(quán)。對(duì)分行取得的這類(lèi)由我國(guó)已優(yōu)先征稅的所得，分行所在國(guó)稅法通常法定，采取免稅方法或?qū)σ颜鞫惪钭鳛橘M(fèi)用給予抵扣的方法以消除或部分消除雙重征稅問(wèn)題。”

現(xiàn)實(shí)中，有些國(guó)家國(guó)內(nèi)法規(guī)定對(duì)非居民在本國(guó)設(shè)立的機(jī)構(gòu)場(chǎng)所取得的境外所得在境外所繳的稅款不予抵免。而根據(jù)我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第二十三條規(guī)定，企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)所得依照本法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額；我國(guó)銀行境外分行從境內(nèi)取得利息收入繳納的預(yù)提稅不屬于“在境外繳納的所得稅稅額”，不符合境外稅收抵免規(guī)定，在匯總納稅時(shí)不能抵免。在一定程度上產(chǎn)生了重復(fù)征稅問(wèn)題。

最后，我國(guó)銀行境外分行從境內(nèi)取得的利息收入最終要匯總到境內(nèi)總行納稅，一方面，境外分行無(wú)法享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠稅率；另一方面，境外分行還要參加境內(nèi)總行的匯總納稅。因此對(duì)境外分行征稅是自己對(duì)自己征稅，自己增加自己的負(fù)擔(dān)。

綜上，為落實(shí)稅收法定原則，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)中國(guó)銀行業(yè)海外業(yè)務(wù)發(fā)展及支持金融企業(yè)“走出去”，47號(hào)公告對(duì)該項(xiàng)政策做出調(diào)整，不再對(duì)我國(guó)銀行境外分行從境內(nèi)取得的利息收入征稅。

三、 征稅的情形

我國(guó)銀行境外分行從境內(nèi)取得的利息收入并非一律不征稅。47號(hào)公告第三條規(guī)定：“境外分行從境內(nèi)取得的利息如果屬于代收性質(zhì)，據(jù)以產(chǎn)生利息的債權(quán)屬于境外非居民企業(yè)，境內(nèi)機(jī)構(gòu)向境外分行支付利息時(shí)，應(yīng)代扣代繳企業(yè)所得稅。”

我國(guó)銀行境外分行從境內(nèi)取得的利息收入是否扣繳預(yù)提稅，關(guān)鍵是看該利息的實(shí)際所有人。如果我國(guó)銀行境外分行從境內(nèi)收取的利息本身就屬于境外分行，則不扣繳預(yù)提稅；但如果我國(guó)銀行境外分行從境內(nèi)收取的利息只是代收性質(zhì)，利息實(shí)質(zhì)的所有權(quán)屬于境外非居民企業(yè)，那么就符合《企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定，應(yīng)當(dāng)扣繳預(yù)提稅。如我國(guó)銀行境外分行在國(guó)際銀團(tuán)貸款中行使?fàn)款^行職能，代其他外國(guó)銀行從境內(nèi)收取利息，利息的實(shí)際所有權(quán)為外國(guó)企業(yè)，那么，境內(nèi)機(jī)構(gòu)在向我國(guó)銀行境外分行支付利息時(shí)就應(yīng)扣繳預(yù)提稅。

對(duì)于屬于代收情形的，境外分行必須將相關(guān)情況告知境內(nèi)機(jī)構(gòu)，境內(nèi)機(jī)構(gòu)在對(duì)外支付時(shí)嚴(yán)格按照稅法規(guī)定扣繳稅款。

四、 我國(guó)銀行的處理

（一）匯總納稅

財(cái)稅［2009］125號(hào)文件第三條第一款規(guī)定：“居民企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，其來(lái)源于境外的所得，以境外收入總額扣除與取得境外收入有關(guān)的各項(xiàng)合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。各項(xiàng)收入、支出按企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定確定。”

我國(guó)銀行境外分行從境內(nèi)取得利息收入，為該分行的收入，計(jì)入境外分行營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，與總機(jī)構(gòu)匯總繳納企業(yè)所得稅。

財(cái)稅［2009］125號(hào)文件第三條第五款規(guī)定：“在匯總計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)在境外同一國(guó)家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，按照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國(guó)家（地區(qū)）其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。”

我國(guó)銀行在境外不同國(guó)家（地區(qū)）設(shè)立分行，分行產(chǎn)生的虧損，可以用同一國(guó)家（地區(qū)）的其他分行或項(xiàng)目的盈利來(lái)彌補(bǔ)，但不可以用其他國(guó)家（地區(qū)）的分行或項(xiàng)目的盈利來(lái)彌補(bǔ)，即所謂“分國(guó)不分項(xiàng)”。

（二）不得混淆境內(nèi)外收入

47號(hào)公告第二條規(guī)定：“境外分行從境內(nèi)取得的利息，如果據(jù)以產(chǎn)生利息的債權(quán)屬于境內(nèi)總行或總行其他境內(nèi)分行的，該項(xiàng)利息應(yīng)為總行或其他境內(nèi)分行的收入。總行或其他境內(nèi)分行和境外分行之間應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分此類(lèi)收入，不得將本應(yīng)屬于總行或其他境內(nèi)分行的境內(nèi)業(yè)務(wù)及收入轉(zhuǎn)移到境外分行。”

我國(guó)銀行境外分行從境內(nèi)取得的利息收入，如果利息的實(shí)際所有人是境內(nèi)總行或其他境內(nèi)分行，但形式上由境外分行收取，由于境內(nèi)總行或其他境內(nèi)分行是我國(guó)居民企業(yè)，境內(nèi)機(jī)構(gòu)支付該利息時(shí)也不用扣繳預(yù)提稅。該項(xiàng)利息收入應(yīng)為境內(nèi)總行或其他境內(nèi)分行的收入，而不是境外分行的收入。

在匯總納稅的情況下，利息收入歸屬給境外分行或者境內(nèi)總行也是不一樣的。假設(shè)中國(guó)某銀行在境外設(shè)立分行，境外分行取得本應(yīng)屬于境內(nèi)總行的利息收入，形成境外分行的利潤(rùn)，被境外征收所得稅，該稅款在與境內(nèi)總行匯總納稅時(shí)可以抵免，造成減少在我國(guó)的應(yīng)納稅款。由于不同國(guó)家（地區(qū)）的稅制差異，境內(nèi)銀行可能利用這種“籌劃”減少總體繳納的稅款。

因此，對(duì)于該類(lèi)利息收入，境內(nèi)總行或其他境內(nèi)分行和境外分行之間應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分，不得將境內(nèi)收入轉(zhuǎn)移到境外，減少在我國(guó)的應(yīng)納稅款，侵蝕我國(guó)稅基。

（三）監(jiān)管措施

47號(hào)公告第四條規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)管，嚴(yán)格審核相關(guān)資料，并利用第三方信息進(jìn)行比對(duì)分析，對(duì)違反本公告相關(guān)規(guī)定的，應(yīng)按照有關(guān)法律法規(guī)處理。

該條款主要針對(duì)47號(hào)公告第二條的規(guī)定，境內(nèi)機(jī)構(gòu)向我國(guó)銀行境外分行支付利息，很難區(qū)分該利息是屬于境外分行的，還是屬于境內(nèi)總行或其他境內(nèi)分行，容易侵蝕我國(guó)居民企業(yè)稅基。因此，總行或其他境內(nèi)分行應(yīng)承擔(dān)責(zé)任，與境外分行之間嚴(yán)格區(qū)分此類(lèi)收入，違反相關(guān)規(guī)定的，依照相關(guān)法律法規(guī)處理。

五、 建議

（一）助力銀行業(yè)“走出去”

隨著“一帶一路”等重大戰(zhàn)略的推進(jìn)，我國(guó)將形成全方位開(kāi)放新格局。鼓勵(lì)我國(guó)銀行業(yè)“走出去”，有助于提升我國(guó)銀行在全球金融市場(chǎng)的話(huà)語(yǔ)權(quán)，影響國(guó)際金融監(jiān)管規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而為中國(guó)企業(yè)國(guó)際化經(jīng)營(yíng)創(chuàng)造更有利的外部環(huán)境。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)進(jìn)一步減輕銀行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，加大納稅服務(wù)力度，助力我國(guó)銀行提高國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

（二） 稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)監(jiān)管

境內(nèi)機(jī)構(gòu)就服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目向境外付匯（5萬(wàn)美元以上）時(shí)，只需向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案即可，對(duì)外付匯更加便捷，但這也意味著自身責(zé)任加重，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生概率增加。境內(nèi)機(jī)構(gòu)向我國(guó)銀行境外分行支付利息，有時(shí)難以區(qū)分利息實(shí)際所有人和利息歸屬，且在實(shí)際支付時(shí)也不需要稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，因此很可能出現(xiàn)應(yīng)扣繳未扣繳或違反47號(hào)公告第二條的情況。因此，筆者建議，在47號(hào)公告實(shí)施一段時(shí)間后開(kāi)展專(zhuān)項(xiàng)檢查，避免稅收流失。同時(shí)，稅務(wù)部門(mén)與外匯管理部門(mén)應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)協(xié)作，實(shí)現(xiàn)對(duì)外付匯信息的交換利用，共同堵塞征管漏洞。

參考文獻(xiàn)：

付樹(shù)林.中國(guó)非居民企業(yè)所得稅政策與管理研究［M］.北京中國(guó)稅務(wù)出版社，2014.

責(zé)任編輯：惠 知

圖/李鴻翔

An Analysis on Tax Policy concerning Interests Paid by Domestic Institutions to the Overseas Branches of Chinese Banks

Zefang Ma

Abstract：It is stipulated by the Announcement of the State Administration of Taxation concerning the Enterprise Income Tax Payable on the Interests Paid by Domestic Institutions to the Overseas Branches of Chinese Banks that domestic institutions will no longer be required to withhold the enterprise income tax at source when they pay the interests to overseas branches of Chinese banks. This paper analyzes changes of the new policy， indicates possible risks and finally puts forward relevant suggestions.

Key words：Overseas branches Interest Non-resident enterprise Enterprise income tax

中圖分類(lèi)號(hào)：F810.42

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：2095-6126（2016）03-0067-04