淺析“營改增”自營建造不動產領料業務會計處理變化

呂慶

摘要：“營改增”稅制改革全面推開，不動產納入抵扣范圍，進而影響自營建造不動產業務的進項稅抵扣處理，本文分析營改增大背景下企業自營建造不動產領用外購原材料業務的會計處理變化，探討轉入待抵扣進項稅額后進項稅額明細賬金額與外購取得增值稅專用發票稅額不符的問題。

關鍵詞：營改增 自營建造不動產 待抵扣稅額轉入 賬證不符

一、營改增的背景與意義

“營改增”是指將以往繳納營業稅的應稅項目改成繳納增值稅。2011年10月，為進一步深化稅制改革，解決增值稅和營業稅并存導致的重復征稅問題，國務院開展營改增試點。據統計，截至2015年底，全國營改增試點納稅人共計592萬戶，累計實現減稅6412億元。營改增貫通了全行業上下游的抵扣鏈條，減輕了企業稅負，激發了企業活力，促進了社會分工協作，有力地支持了服務業發展和制造業轉型升級。

2016年3月18日，國務院常務會議審議通過了全面推開營改增試點方案，明確自2016年5月1日起，全面推開營改增試點，將建筑業、房地產業、金融業、生活服務業納入試點范圍。根據國務院常務會議審議通過的全面推開營改增試點方案，2016年3月23日，財政部、國家稅務總局聯合下發《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅（2016）36號）。繼上一輪增值稅轉型改革將企業購進機器設備納入抵扣范圍之后，營改增試點又將不動產納入抵扣范圍，比較完整地實現了規范的消費型增值稅制度，有利于擴大企業投資，增強企業經營活力。

隨著“營改增”稅制改革全面推開，稅收制度的變化對企業日常會計處理也帶來影響。不動產納入抵扣范圍，進而影響自營建造不動產業務的進項稅抵扣處理，本文根據國家稅務總局公告2016年第15號文件《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》的規定，探討營改增大背景下企業自營建造不動產領用外購原材料業務的會計處理變化。

二、會計處理變化

（一）營改增之前

增值稅實行稅款抵扣制度，應交稅費等于銷項稅額減去進項稅額。增值稅的抵扣鏈條是不可以斷裂的，如果沒有銷項稅額，進項稅額不能抵扣需要轉出。營改增之前，不動產是增值稅的非應稅項目，出售不動產繳納營業稅而不是增值稅。領用外購原材料建造不動產，企業購進原材料時負擔了增值稅進項稅額，而出售不動產不會產生增值稅的銷項稅額，增值稅抵扣鏈條斷裂。因此，在領用外購原材料建造不動產時，其原材料對應的進項稅額不能抵扣需要轉出，即計入不動產建造成本中。

例題：甲企業為增值稅一般納稅人，2014年1月因生產需要采用自營方式建造一間倉庫，領用本單位外購原材料一批用于工程建設，原材料于2013年9月購進，實際成本為10000元，應負擔的增值稅稅額為1700元，會計處理如下：

借：在建工程-倉庫 11700

貸：原材料 10000

應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出） 1700

（二）營改增之后

2016年5月1日起，全面推開營改增試點，不動產納入增值稅抵扣范圍。國家稅務總局發布的《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》公告（2016年第15號）第五條規定“購進時已全額抵扣進項稅額的貨物和服務，轉用于不動產在建工程的，其已抵扣進項稅額的40%部分，應于轉用的當期從進項稅額中扣減，計入待抵扣進項稅額，并于轉用的當月起第13個月從銷項稅額中抵扣。”第十一條規定“待抵扣進項稅額記入‘應交稅金-待抵扣進項稅額科目核算，并于可抵扣當期轉入‘應交稅金-應交增值稅（進項稅額）科目。”

上述例題會計處理如下：

1.2014年1月外購原材料轉用于不動產在建工程當期從進項稅額中扣減40%

借：在建工程——倉庫 10000

貸：原材料 10000

借：應交稅費——待抵扣進項稅額 680

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 680

2.2015年1月（轉用的當月起第13個月）從銷項稅額中抵扣

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 680

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額 680

三、問題與思考

（一）進項稅額明細賬金額與外購取得增值稅發票稅額不符

按照規定，待抵扣進項稅額于轉用的當月起第13個月從銷項稅額中抵扣，轉入“應交稅費-應交增值稅（進項稅額）”科目。如圖三所示，上述例題中，2015年1月將2014年1月建造不動產領用外購原材料40%待抵扣的進項稅額680元轉入“應交稅費-應交增值稅（進項稅額）”科目，屬于2013年購進該原材料取得增值稅專用發票確認進項稅額1700元中的40%。將待抵扣進項稅額轉入進項稅額，與之前外購材料取得增值稅專用發票期間確認的進項稅額重復確認，2013年購進該原材料取得增值稅專用發票稅額1700元，而由于進項稅額轉出和轉入導致“進項稅額”明細賬余額虛增為2380元。盡管綜合“進項稅額”和“進項稅額轉出”明細賬來看“應交增值稅”明細賬余額正確，但是“進項稅額”明細賬金額與外購取得的增值稅專用發票稅額不一致，造成賬證不符。

（二）調整三級科目設置保證賬證相符

在“應交稅費——應交增值稅”二級科目下設置借方三級科目“進項稅額轉入”，作為“進項稅額轉出”的備抵科目。填報增值稅納稅申報表“進項稅額轉出”項目時將“進項稅額轉出”與其備抵科目“進項稅額轉入”計算填列，余額允許為負，從當期銷項稅額中抵扣。待抵扣進項稅額于轉用的當月起第13個月從銷項稅額中抵扣，轉入“應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉入）”科目。

上述例題增值稅會計處理：

1.2014年1月外購原材料轉用于不動產在建工程當期從進項稅額中扣減40%

借：應交稅費——待抵扣進項稅額 680

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 680

2.2015年1月（轉用的當月起第13個月）從銷項稅額中抵扣

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉入） 680

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額 680

如圖四所示，2015年1月將2014年1月建造不動產領用外購原材料40%待抵扣的進項稅額680元轉入“應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉入）”科目，進項稅額明細賬金額與2013年外購原材料取得增值稅發票進項稅額金額保持一致，保證了賬證相符。

以上僅是個人對于不動產納入增值稅抵扣范圍后，自營建造不動產領用外購原材料增值稅會計處理的思考，具體會計處理應該以相關政策規定為準。“營改增”全面推開，如何做好增值稅的會計處理對于企業財務人員來說是一項新的挑戰。財務人員要適應改革，及時學習掌握營改增相關政策規定，更新知識儲備，提高業務處理能力，為企業發展和國家稅制改革做出應有的貢獻。