減值影響下持有至到期投資攤余成本的變動影響分析

于丹丹

（赤峰學院 經濟與管理學院，內蒙古 赤峰 024000）

減值影響下持有至到期投資攤余成本的變動影響分析

于丹丹

（赤峰學院 經濟與管理學院，內蒙古 赤峰 024000）

對持有至到期投資的后續核算，會計上要求采用攤余成本進行后續計量.日常核算時用實際利率法可求得每期的攤余成本，但當持有至到期發生減值時及減值轉回時的攤余成本會發生何種變動，該變動對持有至到期投資的投資收益的計算及對當期所得稅的核算會產生何種影響是本文需要探討的主要內容.

持有至到期投資；攤余成本；減值準備；暫時性差異

1 持有至到期投資后續計量時所用的攤余成本的實質

對持有至到期投資，《企業會計準則》中規定其初始計量時應用公允價值核算，其后續計量時應用攤余成本進行計量.具體核算時又可分為分期付息、到期還本的債券持有方式和到期一次性還本付息的債券持有方式分別進行核算，二者在計算攤余成本時的方法相同，但每期的攤余成本金額不同.本文分析時以分期付息、到期還本的債券為例，該債券類投資入賬時的公允價值反映在“持有至到期投資”科目 的 二 個 明 細 中 ：“ 持 有 至 到 期 投 資 - 成 本 ”、“ 持 有 至 到 期投資-利息調整”.“持有至到期投資-成本”反映的是購入債券的面值，“持有至到期投資 - 利息調整”反映的是債券面值與購買債券時實際支付的公允價值之間的差額，即購買債券發生的溢折價及相關的交易費用均計入“持有至到期投資-利息調整”明細中.

下面以一實例分析持有至到期投資的入賬價值的確定（該例題參考劉永澤、陳立軍主編的《中級財務會計》精編版第 85 頁例 4-33）

企業 2xx7 年 1 月 1 日從活躍的市 場上購入 面值200000 元、期限 6 年，票面利率 6%、每年 12 月 31 日付息、到期還本的A公司債券作為持有至到期投資，入賬金額為210150 元，初始確認時確定的實際利率為 5%，該企業在初始確認時進行的處理如下：

借：持有至到期投資 - 成本 200000

持有至到期投資 - 利息調整 10150

貸：銀行存款 210150

此時“持有至到期投資 - 利息調整”的 10150 元已包含相關交易費用與該債券的溢價，“持有至到期投資”的賬面價值為 210150 元，而《中華人民共和國企業所得稅法實施條件》第十四條規定：“企業對進行權益性投資和債權性投資形成的資產，按以下方法確定成本：⑴通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本；⑵通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本”.此時持有至到期投資的賬面價值與計稅基礎相一致，不存在暫時性差異.

表1 不存在減值情況下利息收入與攤余成本計算表 單位：元

在持有至到期投資用實際利率法進行后續計量時，對于“持有至到期投資 - 利息調整”中的 10150 元應在債券的整個持有期間內將其分攤掉，以分期付息到期還本的債券為例，每期對“利息調整”進行攤銷時，在不計提減值準備的情況下，每次攤銷完后持有至到期投資的賬面價值就會發生變動，而每一次變動之后的賬面價值，即為該債券的攤余成本.

以上題為例，該債券經初始確認后，在持有期間進行后續計量時，每期攤余成本如表1所示.

通過上表可知，在不計提減值的情況下，每一期末的攤余成本即為該時點上的賬面價值，此時持有至到期投資是以賬面價值進行核算的，根據財政部、國家稅務總局《關于執行〈企業會計準則〉有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2007〕80 號）規定，企業對持有至到期投資、貸款等按照新會計準則規定采用實際利率法確認的利息收入，可計入當期應納稅所得額，即稅法上承認按實際利率確認利息收入，會計上的賬面價值與稅法上的計稅基礎都是每期末攤余成本，不產生暫時性差異.

2 持有至到期投資發生減值時攤余成本的計量

對于持有至到期投資發生減值時的相關處理，會計準則中只作了原則性的規定，對于相關規定可理解如下：持有至到期投資在資產負債表中列示時是以其賬面攤余成本列示，但當持有至到期投資發生減值時，應當按其預計未來現金流量的現值進行列示，在發生減值時將其未提減值前的攤余成本與預計未來現金流量的現值之間的差額計提為“持有至到期投資減值準備”.對于持有至到期投資減值后如何計算攤余成本和當期的實際收益，及持有至到期投資減值部分轉回后以后各期如何計算攤余成本及實際收益的規定不太詳盡.本文在會計處理時以大部分學者認同的處理方法進行處理：將“持有至到期投資減值準備”作為“持有至到期投資”的備抵賬戶核算，相當于是“持有至到期投資”賬戶的一個明細科目，在資產類賬戶存在備抵賬戶的情況下，該資產類賬戶的賬面價值等于該資產類賬戶的賬面價值減其備抵賬戶的貸方余額，對已經計提了減值準備的持有至到期投資賬戶而言，其賬面價值即為該時點上“持有至到期投資 -成本”的金額加上“持有至到期投資 - 利息調整”明細的余額再減去“持有至到期投資減值準備”的貸方余額的合計數.

以上題數據為例，若在 2xx9 年 12 月 31 日，A 公司發生嚴重財務困難，預計可收回 A 公司債券的全部票面利息，但只能收回 80%的本金；2x10 年 12 月 31 日，A 公司的財務困難加劇，預計仍可收回 A 公司債券的全部票面利息，但只能收回 50%的本金；2x11 年 12 月 31 日，A 公司財務困難明顯緩解，預計可收回 A 公司債券的全部票面利息以及 90%的本金；2x12 年 12 月 31 日，收回當年利息及全部本金.對2xx9 年至 2x12 年的相關數據計算如下：

2xx9 年 12 月 31 日，先用實際利率法對利息調整進行攤銷，參見表 1 的相關數據，當期實際利息收入為 10355元，應收利息為 12000 元，利息調整攤銷額為 1645 元，攤余成本為 205446 元，該攤余成本為沒計提減值準備前的攤余成本.因在 2xx9 年 12 月 31 日 A 公司已發生嚴重財務困難，預計可收回 80%的本金和全部利息，則該債券在此時已發生減值，經計算其預計未來現金流量現值為 170886 元（12000*2.7232+200000*80%*0.8638）,此時應計提的持有至到期投資減值準備為 34560 元(205446-170886).此時持有至到期投資的三個明細金額分別為：“持有至到期投資 - 成本 ”200000 元 、“ 持 有 至 到 期 投 資 - 利 息 調 整 ”5446 元（10150-1492-1567-1645）、“持有至到期投資減值準備”貸方金額 34560 元，三個賬戶合計為 170886 元，此時的賬面價值即為預計未來現金流量的現值，即計提減值后攤余成本與賬面價值會產生不符.而稅法承認的是以實際利率法計算的攤余成本，且稅法對于企業自己計提的減值準備，在該損失未實際發生時是不予承認的.則此時的賬面價值為預計未來現金流量的現值，計稅基礎為未計提減值準備前的攤余成本，此時持有至到期投資的賬面價值小于計稅基礎，二者之間形成可抵扣暫性差異 34560 元.

2x10 年 12 月 31 日，A 債券仍發生減值，預計可收回 A公司債券的全部票面利息和 50%的本金. 會計上處理時以2xx9 年 12 月 31 日的賬面價值為基礎計算當期的實際收益為 8544 元 （170886*5%），利息調整攤銷額為 3456 元（12000-8544）， 此 時 會 計 上 的 攤 余 成 本 為 167430 元（170886-3456）.由于存在減值因素，經計算未來現金流量現值為 113013 元（12000*1.8594+200000*50%*0.9070）.本期應計提減值為 54417 元（167430-113013），計提完減值后，持有至到期投資的賬面價值為 113013 元，而其計稅基礎為未計提過減值情況下的攤余成本 203718 元. 本期會形成可抵扣暫性差異發生額 56145 元（203718-113013-34560）.

2x11 年 12 月 31 日，A 公司財務困難明顯緩解，預計可收回 A 公司債券的全部票面利息以及 90%的本金，會計上處理時以 2x10 年 12 月 31 日的賬面價值為基礎計算當期的實際收益為 5651 元（113013*5%），利息調整攤銷額為6349 元 （12000-5651），攤余成本為 106664 元（113013-6349）， 此 時 預 計 未 來 現 金 流 量 的 現 值 為 182861 元（12000*0.9524+200000*90%*0.9524）,由于預計未來現金流量的現值大于此時的攤余成本,則表明A債券的價值已部分得以恢復,應將該恢復部分計提的減值予以轉回,但要注意,轉回減值后A債券的賬面價值不應超過假定不計提減值準備情況下 A 債券在 2x11 年 12 月 31 日的攤余成本201904 元. 經計算可轉回的持有至到期投資減值準備為76197 元（182861-106664）.經減值恢復后，會計上的賬面價值為 182861 元，計稅基礎為 201904 元，形成可抵扣暫時性差異發生額 -37102 元（201904-182861-56145）.

2x12 年 12 月 31 日，A 債券收回當年利息及全部本金，此時持有至到期投資的利息調整余額為貸方金額 4359 元（10150-1492-1567-1645-3456-6349）. 當期利息調整攤銷額為借為 4359，當期投資收益為 16359 元，攤余成本為 0元.由于減值因素已消失，原計提的減值準備可轉回，但轉回后，不得超過未計提減值情況下 A 債券在 2x12 年 12 月 31日的攤余成本 0 元. 至 2x12 年 12 月 31 日，“持有至到期投資減值準備”的余額為貸方余額 12780 元，此時會計上的賬面價值為0元，等于未計提減值準備情況下的攤余成本0元，減值不允許轉回.計稅基礎為 0 元等于賬面價值，暫時性差異消失，將以前期間形成的可抵扣差異轉回 53603 元（34560+56145-37102）.

將上述計算過程以表格形式進行列式，參見下表2

表2 存在減值情況下利息收入與攤余成本計算表 單位：元

3 對持有至到期投資存在減值情況下的會計處理的建議

通過上述例題的計算與分析可看出，持有至到期投資在發生減值的情況下，其賬面價值與計稅基礎會產生暫時性差異，在債券的持有期間之內該暫時性差異可轉回.基于會計準則中對持有至到期投資發生減值后的會計處理方法介紹的不是很詳細，本題的處理方法是根據現行的大學數學者的通用作法進行的.但此方法處理中存在以下幾點問題：

3.1 在對持有至到期投資進行減值測試時，會計準則中規定是以該投資的預計未來現金流量的現值為基礎，與同時點上的持有至到期投資的攤余成本進行比較，若預計未來現金流量的現值低于該時點上的攤余成本，則對二者的差額計提減值準備.在實務中預計未來現金流量的現值時會有會計人員的相關職業判斷在里面，這樣就導致了未來現金流量現值的預計存在一定的人為因素的影響，因此，在進行減值測試時應選擇一個相對客觀的數據進行測試.現行企業購買債券時可從相交的交易市場中取得公允價值，因此在進行減值測試時建議應以活躍的市場中的公允價值為基礎進行測試，對無法取得公允價值的債券再考慮用預計未來現金流量現值.且債券計提減值后會直接影響以后各期的投資收益和計稅基礎，對當期的所得稅費用產生直接影響，進而會影響到當期利潤，所以應重視減值時的數據的計量.

3.2 持有至到期的后續計量采用實際利率法進行核算，將取得投資時的交易成本和相關的溢折價計入利息調整，將利息調整在持有至到期投資的整個存續期間內進行分攤掉，以確認每期的實際利息收入，此種處理方法是從權責發生制的角度出發，符合相關的收益與費用的配比原則.但該方法的會計處理較為復雜，若取得持有至到期投資的相關交易費用與溢折價金額的合計數較小也用此方法，會造成會計人員的工作量增大，而不符合成本效率原則和重要性原則，建議對于計入利息調整的金額比較小的情況下，可以將這部分金額直接計入取得債券當期的損益，以減化處理.企業會計準則可以以具體比例的形式規定可計入當期損益的利息調整的金額的比例范圍，以防止企業進行人為操縱.

3.3 以上會計處理時，利息調整最后一期會形成負數，此種計算方法下，因會計準則中對實際利率法應用時要求企業在取得債券時即要計算出債券在持有期間的各期利息收入與攤余成本，在用實際利率法時是不考慮貨幣的時間價值的，而持有至到期投資一般持有時間都是較長的，理論上是應該考慮貨幣的時間價值的，在不考慮貨幣的時間價值的情況下，經過多期的計算就可能會形成利息調整的反向差額，該差額在最后一期倒推計入最后一期的投資收益，會導致最后一期的投資收益高于用實際利率計算的投資收益，即最后一期的實際利率與計算利息收入時的實際報酬率是不相符的，這與會計準則中規定的實際利率一經選用，以后各期應保持不變的原則相違背.且在對持有至到期投資進行減值測試時，相比較的二個金額為持有至到期投資的賬面價值與未來現金流量的現值，二者中未來現金流量的現值已考慮貨幣的時間價值而用實際利率法計算的賬面價值則未考慮貨幣的時間價值，二者對比時口徑不同，對其可比性也會產生一定的影響.但若在各期核算時考慮貨幣的時間價值，又會使本已復雜的持有至到期投資核算更加復雜，所以如何處理好這方面的關系，也是會計準則須解決的問題之一.

3.4 本文主要對比分析了暫時性差異，若例題中的債券為國庫券等可以免稅的債券，則其利息收入按現行稅法規定是可以免企業所得稅的，會形成永久性差異，因此企業在日常核算時更應重視持有至到期投資的各期利息收入的確認，債券類投資不光會因為計提減值形成暫時性差異，還可能因為免稅而形成永久性差異，而這兩種差異都會直接影響到當期利潤和所得稅，應引起企業及相關方面的重視.

本文僅以分期付息、到期還本的債券進行分析，以常用的處理方法分析了當該類債券的本金發生減值時的相關會計處理及暫時性差異影響，實際工作中持有至到期投資的核算存在多樣性，應具體問題具體分析，鑒于本文作者的水平及所閱資料的局限，不當之處敬請指正.

〔1〕張麗.持有至到期投資與可供出售金融債券核算比較[J].財會月刊,2013(13).

〔2〕白雪梅.持有至到期投資減值準備核算存在的問題[J].財會月刊,2014(03).

〔3〕黃珊.實際利率法在持有至到期投資會計處理中的使用[J].審計月刊,2009(04).

F224

：A

：1673-260X（2016）02-0170-03

2015 年 11 月 18 日